增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正

○夏仕平 （湖北第二師范學(xué)院湖北 武漢 430079）

一、引言

增值稅自開征以來，納稅人資格認(rèn)定管理一直是稅收理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。國家稅務(wù)總局曾先后印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法〉的通知》（國稅明電［1993］52號(hào)、國稅發(fā)［1994］59號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法的補(bǔ)充規(guī)定》（國稅明電［1993］60號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》（國稅函［1998］156號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認(rèn)定問題的通知》（國稅函［2002］326號(hào)）等。盡管隨著于2010年3月20日起施行的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第2號(hào)），同時(shí)廢止了以上通知和規(guī)定，但是關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有《納稅籌劃》、《稅收籌劃》、《稅務(wù)籌劃》等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，網(wǎng)絡(luò)上也比比皆是。其中不少理論和案例，給納稅人和學(xué)習(xí)者制造了種種誤區(qū)，如使用不當(dāng)，就會(huì)適得其反。

目前有關(guān)增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個(gè)方面：即增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃。

二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃誤區(qū)及指正

縱觀目前增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例，其所依據(jù)的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因?yàn)椤吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）將增值稅納稅人按經(jīng)營規(guī)模大小和會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定對(duì)這兩類納稅人實(shí)行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率，少數(shù)幾類貨物適用13%的低稅率，可以領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，允許憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人則采用簡易辦法征稅，適用3%的征收率，不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以納稅籌劃的研究者認(rèn)為，納稅人可以利用納稅人身份的選擇進(jìn)行納稅籌劃。事實(shí)上這是對(duì)《條例》的片面理解。雖然《條例》第十三條規(guī)定：小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。這只說明了小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格的一種可能性，并不意味著一般納稅人也可以向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換。因此，增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡單和隨意，它受諸多因素的制約。

第一，受《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）的約束。從小規(guī)模納稅人來看，《實(shí)施細(xì)則》第二十八條、第二十九條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上），并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在50萬元以下。二是從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在80萬元以下。三是年應(yīng)稅增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說明只有符合上述條件，才能選擇以小規(guī)模納稅人身份納稅。從一般納稅人來看，《實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；或納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會(huì)計(jì)核算制度，規(guī)范履行納稅義務(wù)，另一方面納稅人超過小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，必須辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。

第二，受《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱認(rèn)定管理辦法）約束。《認(rèn)定管理辦法》第七條規(guī)定：一般納稅人資格認(rèn)定的權(quán)限在縣（市、區(qū)）國家稅務(wù)局或者同級(jí)別的稅務(wù)分局，《認(rèn)定管理辦法》的第十二條則指出除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經(jīng)過授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定才有效，而且一經(jīng)認(rèn)定具有不可逆轉(zhuǎn)性。

第三，受企業(yè)生產(chǎn)、銷售和購進(jìn)等實(shí)際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃時(shí)均采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”和“納稅平衡點(diǎn)抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%、小規(guī)模納稅人征收率3%為例，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率為17.65%，認(rèn)為當(dāng)增值率低于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，選擇一般納稅人比較有利；當(dāng)增值率高于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人比較有利。這在理論上是可行的，而在實(shí)際中，由于受生產(chǎn)、銷售、購進(jìn)等諸多因素的影響，增值率或抵扣率處于動(dòng)態(tài)之中，而納稅人一經(jīng)認(rèn)定則是靜態(tài)的。如果對(duì)未來的銷售收入和購進(jìn)項(xiàng)目金額不能準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，那么以此為籌劃的依據(jù)，很可能適得其反。另外，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求也制約著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃的空間。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象多為一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票是企業(yè)必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)，只有選擇一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。

第四，受有關(guān)法律、法規(guī)的約束。目前幾乎所有的籌劃研究認(rèn)為，通過合并、分立和新建等方式可以實(shí)現(xiàn)納稅人身份的轉(zhuǎn)換，這在理論上似乎是可行的，但是我們要清醒地認(rèn)識(shí)到，合并、分立和新建等受《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》等有關(guān)法律、法規(guī)的約束，不是一蹴而就的事，而且僅僅是為了規(guī)避增值稅而為之，本文認(rèn)為不可取。

第五，受企業(yè)成本及效益的制約。納稅人身份的改變，會(huì)涉及生產(chǎn)、銷售、管理等環(huán)節(jié)權(quán)限的變更及人員調(diào)整，加大管理成本即管理費(fèi)用，甚至對(duì)生產(chǎn)銷售產(chǎn)生一定的影響，導(dǎo)致收入減少。如果小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格，還需要健全會(huì)計(jì)核算制度，需要建立健全賬薄，培養(yǎng)或聘用會(huì)計(jì)人員，必然會(huì)增加成本。如果各種增加的費(fèi)用或減少的收入接近或超過節(jié)約的稅款，就會(huì)得不償失。

三、增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇籌劃的誤區(qū)及指正

研究各種增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例，不難發(fā)現(xiàn)其所依據(jù)的是《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五、六、七條以及《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條。《實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”第六條規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。”第七條：“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。”而財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條對(duì)“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行了解釋，是指在納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。納稅籌劃的研究者們認(rèn)為，不同納稅人發(fā)生的混合銷售行為的稅務(wù)處理方式不同，以及兼營行為所適用的增值稅率、征收率與營業(yè)稅稅率不同，所以必然存在稅負(fù)差異，也就為納稅人進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了一定的條件。這在理論上似乎有道理，但值得注意的是上述財(cái)稅字[1994]已被《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）廢止。而《實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的：“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。”是針對(duì)是否為小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個(gè)條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。目前關(guān)于混合銷售行為的認(rèn)定，納稅人應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號(hào)）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)，一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整。”如果登記為以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷售就應(yīng)該繳納營業(yè)稅；對(duì)既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)既從事貨物的生產(chǎn)同時(shí)又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。

另外財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)文件還對(duì)增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的選擇進(jìn)行了限定。第一，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號(hào)）第四項(xiàng)規(guī)定：以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。第二，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第三條關(guān)于銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話征稅問題的規(guī)定：電信單位（電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位）自己銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對(duì)單純銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。第三，財(cái)稅字[1994]第26號(hào)文件第四條第二項(xiàng)規(guī)定：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）文件對(duì)此條款做了失效處理。這意味著對(duì)于從事貨物運(yùn)輸?shù)膯挝慌c個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營業(yè)稅。第四，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

由此可見，在增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇中采取調(diào)整銷售額的辦法進(jìn)行籌劃，過去難度很大，現(xiàn)在已經(jīng)不可行了。另外縱觀目前關(guān)于增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”，如以一般納稅人增值稅稅率17%、營業(yè)稅稅率5%為例，混合銷售不含稅時(shí)納稅平衡點(diǎn)的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%，則混合銷售或兼營行為繳納營業(yè)稅有利，如果增值率小于34.41%，則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利，因此，本文認(rèn)為通過分立和合并等方法進(jìn)行籌劃可以達(dá)到目的。其誤區(qū)與增值稅“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”相類似，在此不再贅述。

總之，目前關(guān)于增值稅納稅人身份籌劃存在諸多誤區(qū)，納稅人和學(xué)習(xí)者應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，認(rèn)真分析其可行性，謹(jǐn)慎決策。

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