公允價值與我國新會計準則

○曹 鍵 許海晏 （北京物資學院商學院 北京 101149）

一、公允價值的相關概念

1、國際會計準則中的公允價值

國際會計準則委員會（IASC）早在1995年6月就發布了公允價值的相關規定，并在《國際會計準則第32號——金融工具：披露和列報》中，將公允價值定義為：“公允價值，是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額。”國際會計準則在金融工具、無形資產、投資性房地產、農業等近20個會計準則都不同程度地運用了公允價值。

2、我國有關公允價值的理論

我國會計準則委員會對公允價值的定義是：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”我國財政部于2006年2月15日新頒布的《企業會計準則——基本準則》中明確將公允價值視為會計計量屬性之一。在我國新會計準則體系中，主要在金融工具、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產等17個具體準則中運用了公允價值。

雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但無論是國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會，還是我國，對公允價值的定義中存在著相同點，即公允價值體現了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產交換或債務清償的金額。并且公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的；二是公允價值計量的對象是全面的；三是形成公允價值的市場是普遍存在的。

二、我國新會計準則中對公允價值運用與國際會計準則差異分析

新企業會計準則按照現行國際慣例把“公允價值”概念引入我國會計體系，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，公允價值的廣泛運用意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

1、投資性房地產中對公允價值的應用

我國《企業會計準則第3號——投資性房地產》第16條規定：“當自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這一規定與國際會計準則中的“對于將存貨轉化成按公允價值計量的投資性房地產、轉換之日房地產的公允價值與其原賬面金額之間的差額均應在當期凈損益中確認”明顯不同。我國這樣規定的目的是為消除擁有巨額物業的房地產上市公司因確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性。

2、無形資產的后續計量中對公允價值的應用

我國新會計準則第6號《無形資產》沒有規定按公允價值對無形資產進行后續計量。而在國際會計準則中規定：“初始確認后，無形資產應以重估價作為其賬面金額，即其重估日的公允價值減去隨后發生的累積攤銷額和隨后發生的累積減值損失后余額。為按本準則進行重估，公允價值應參照活躍市場予以確認，以使資產的賬面金額與其在資產負債表日利用公允價值確定的賬面金額不會存在重大差異。”這是在無形資產的后續計量中應用公允價值。

以下面的情況為例：某企業2000年8月購入一項專利權，其入賬價值為360000元，有效使用年限為五年，采用直線攤銷法，第一年該項專利權的公允價值為300000元。我國會計準則下，該項專利權的入賬價值為360000元。國際會計準則下，該項專利權第一年的入賬價值就為300000-72000-60000=168000元。此時360000元的賬面價值對于當時的狀況，已經不能完全體現該項專利權的實質價值了。國際會計準則中這樣以公允價值對無形資產進行后續計量，可以更加精確的表明無形資產當前的價值，提高了財務信息的可靠性。

3、長期債權性投資中公允價值的應用

我國會計準則對長期債權性投資以攤余成本減去可能發生的減值計量。在國際會計準則中，該項長期債權性投資如果歸類為“持有至到期日”投資，以攤余成本減去可能發生的減值計量；如果歸類為“可供出售”投資，則按公允價值計量，其價值變動可以計入當期損益或者在投資出售前計入權益。

以下面情況為例：公司有一個長期債券性投資賬面價值為5000元，公允價值為6000元，實際利率為10%。當這項長期投資歸類為“持有至到期日”投資時，我國會計準則與國際會計準則都是以5000元計量，第一年年末攤銷成本為5000+5000×10%。當此項長期投資歸類為“可供出售”投資時，我國會計準則下還是以5000元為入賬價值，國際會計準則下以公允價值6000元入賬，而公允價值與賬面價值之間的差額為6000-5000=1000元則計入當期損益中。由此，可以看出國際會計準則中對長期債權性投資的分類比我國細致，這樣可以在賬面上明確的表現出不同債權性投資的實際用途，也可更好的反應企業將來可能出現的資金進出以及當前長期債權性投資的實質價值，可以增加會計信息的可靠性，有利于信息使用者進行分析及判斷。

另外，公允價值在我國會計準則與國際會計準則中運用的差異，《企業會計準則第12號——債務重組》明確規定了公允價值的運用提前是公允價值應當能夠可靠計量。而《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》則規定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中，商業實質是指換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

三、公允價值應用存在的問題

金融危機是消費者過度消費及貸款、金融機構過度對企業進行融資或者貸款等原因造成的，會計準則并不是罪魁禍首。在此次爆發的大規模金融危機中，國際上各個國家都表現出對公允價值會計的重視和質疑，明顯感覺到公允價值仍存在著一些弊端。

1、公允價值的主觀性

公允價值的主觀性有以下兩點。（1）就目的來說公允價值的本質是尋求一種客觀的價值（即使用價值），客觀的使用價值是必須通過人的主觀判斷才能實現。（2）公允價值的定義與應用考慮并認可了交易方或評價主體主觀判斷對公允價值確定的影響。

由此可見，公允價值是一種主觀判斷的估計價值，也正是公允價值會引起資本市場混亂以及在應用中面臨困難的原因。

2、公允價值與持續經營的預期判斷角度不相符

未來收益好壞是決定企業生存、發展的根本因素，更體現了企業存在的意義。并且資產和負債在定義中是從持續經營的角度上進行計量的。因此，從整體看來企業要強調“預期”將會有的情況，而并不是關注與“現時”市場中的價格。如果企業放棄對自身未來收益的判斷，轉而依賴市場當前的價格，將會與持續經營的預期判斷、資產和負債的定義相違背。

3、公允價值在特殊時期更容易加劇經濟波動

經營業績的波動性由于采用了公允價值計量方式并將公允價值變動計入損益，會導致擁有大量金融資產和金融負債的企業在不同會計期間的經營業績出現大幅波動。在泡沫時期，企業很容易采取擴大業務或者生產的經營策略；在金融危機時期，由于資產的大幅貶值、公允價值的大幅變動容易使企業賬面上大額虧損，進而引起市場對這些金融機構資產的恐慌而進行大量拋售，企業在難以尋求融資的惡性循環下，也會使金融危機產生進一步的惡化。

四、面對全球金融危機，我國應用公允價值的建議

1、堅持公允價值的計量方式

公允價值的經濟內涵是具有科學性的，它的存在和發展基礎是決策有用的會計目標，只要決策有用的會計目標仍然被認可，公允價值會計的基礎就難以被削弱。

國際上其實早已越過“要不要用”公允價值的爭論階段進入到“如何用”的階段中。可見，對可以取得公允價值的資產等會計事項采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數市場經濟發達國家會計準則的普遍做法。

我國企業會計準則體系中明確了非活躍市場下或僅考慮估值技術更公允情況下公允價值的確定方式，所以本文認為不必修訂我國現行會計準則。而且目前我國金融市場體系仍處于總體健康狀態，并沒有被經濟危機大范圍危機到，所以本文認為也不必要啟動我國會計準則中在非正常、非有效市場下如何確定公允價值的操作機制。

2、提高公允價值的可靠性及公允價值的謹慎使用

公允價值計量存在著一定的主觀性，就必然存在可靠性問題。特別是在中國這樣一個經濟繁榮發展并融合了多種形式的公司、企業體制的國家，一些資產或負債項目還不存在活躍市場，需要依靠交易對手提供的報價來完成公允價值計量，而交易對手報價往往并不及時和準確；資產評估師、注冊會計師等專業人士的素質還需要提高；一些企業的治理結構還不完善，利潤操縱的動機和傾向仍然一定程度地存在，這些因素都會對公允價值的可靠計量產生一定影響。一方面，應加強公允價值的內部控制；另一方面，應積極發揮外部審計作用。里應外合，建立一個嚴密的控制體系，降低企業采用公允價值計量存在的主觀判斷的影響，提高其可靠性。

公允價值在不同的環境下起著不同的作用，在經濟動蕩的時期，公允價值的采用會一定程度的放大這種時期的金融風險；在經濟平穩的時期，公允價值計量又對金融工具等實際計量的幫助很大。我國應根據自身市場經濟的情況，結合不同時期下的經濟形勢，加強公允價值的可靠性并謹慎運用公允價值。

（注：本文得到北京市教委《現代財務研究中心》平臺、北京物資學院工商管理創新研究基地資助。）

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