基于供給和需求因素的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量研究綜述

寧宇新 廖春如

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西 西安 710065）

基于供給和需求因素的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量研究綜述

寧宇新 廖春如

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西 西安 710065）

由于影響審計(jì)質(zhì)量高低有眾多因素,審計(jì)質(zhì)量具有不可觀察性和不可比性，使得對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)和判斷陷入眾說(shuō)紛紜的狀況。本文分別從供給和需求兩方面來(lái)考察影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素，通過(guò)對(duì)審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)的梳理來(lái)明晰審計(jì)質(zhì)量研究的線索和角度，為拓寬和加深審計(jì)質(zhì)量研究思路提供理論基礎(chǔ)。

規(guī)模 質(zhì)量控制 行業(yè)專長(zhǎng) 股權(quán)結(jié)構(gòu) 董事會(huì)特征 法律訴訟

一、引言

獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量反映了獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)水平的高低，同時(shí)也是獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)達(dá)到社會(huì)公眾——投資者期望目標(biāo)的反映，高的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量增強(qiáng)了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)的投資信心。然而，決定審計(jì)質(zhì)量高低的因素是多方面的，由于審計(jì)質(zhì)量的不可觀察性，不具有可比性，使得審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)和判斷，陷入公說(shuō)公有理，婆說(shuō)婆有理的宭境。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、品牌是否應(yīng)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量？大的事務(wù)所，無(wú)論是境內(nèi)，還是在境外，是否意味有著一致的高質(zhì)量審計(jì)水平？獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則常常被作為審計(jì)質(zhì)量是否達(dá)標(biāo)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，然而，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否可以說(shuō)明有著較高的審計(jì)質(zhì)量？審計(jì)過(guò)程的異質(zhì)化特征、審計(jì)結(jié)果的高度一致性1，使得人們難以通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣。審計(jì)質(zhì)量的歧義性，直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量研究結(jié)果的多樣性，即同一研究主題，研究者往往得出不一致結(jié)論（易玄，謝志明，2007）。基于上述原因，筆者認(rèn)為應(yīng)該從供給和需求因素的共同作用分析審計(jì)質(zhì)量的高低。

二、審計(jì)質(zhì)量相關(guān)影響因素分析

（一）供給角度考察影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素 從供給角度考察影響審計(jì)質(zhì)量的因素包括：

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征。會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征有事務(wù)所規(guī)模、組織形式、地域和職業(yè)聲譽(yù)。吳水澎、李奇鳳（2006）以抑制企業(yè)盈余管理能力作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，采用2003年的數(shù)據(jù)，并通過(guò)兩步回歸法控制自選擇偏誤，研究發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)十大，國(guó)內(nèi)十大和國(guó)內(nèi)非十大之間審計(jì)質(zhì)量存在顯著差異。持有類似觀點(diǎn)的王泳梅和王鵬（2006）以1998年至2002年深滬股市上市公司為樣本，通過(guò)分析“四大”和“非四大”公司的市場(chǎng)認(rèn)同度差異，發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)更認(rèn)同“四大”的審計(jì)質(zhì)量。從而說(shuō)明事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量之間的正向關(guān)系。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有相關(guān)性。有的學(xué)者并不認(rèn)同事物所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量之間的正向相關(guān)性，劉運(yùn)國(guó)等（2006）以滬深股市2002年至2004年公開(kāi)披露的3544個(gè)年報(bào)為樣本，發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)和“四大”公司之間不存在統(tǒng)計(jì)上的顯著正相關(guān)，說(shuō)明“四大”和“非四大”在審計(jì)質(zhì)量上沒(méi)有顯著差異。類似的有劉愛(ài)松和劉國(guó)常（2008），采用證券市場(chǎng)上2001年至2005的數(shù)據(jù)，從可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)市場(chǎng)定價(jià)為角度，實(shí)證分析了事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)規(guī)模較大的“九大”事務(wù)所未能提供比非“九大”更高的審計(jì)質(zhì)量。李海燕，謝寧（2010）以被審計(jì)公司股權(quán)代理成本作為審計(jì)意見(jiàn)的計(jì)量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)“大所”并沒(méi)有提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系是“相機(jī)選擇”的結(jié)果。持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為不能單純的認(rèn)為規(guī)模大，就意味著審計(jì)質(zhì)量高，或者反之規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量毫無(wú)關(guān)系。規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是建立在一定環(huán)境因素上的。王良成、韓洪靈（2009）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)不同盈余管理公司，表現(xiàn)出不同的審計(jì)質(zhì)量，大所對(duì)配股公司盈余管理有顯著的抑制作用，大所對(duì)非配股公司的盈余管理抑制與非大所相比沒(méi)有顯著差異。劉峰（2007）等用穩(wěn)健性作為審計(jì)質(zhì)量的替代，分析得出國(guó)際四大的審計(jì)質(zhì)量還低于國(guó)內(nèi)所。對(duì)此，王玉蓉（2009）等解釋為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)集中度低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響作用不是很明顯。存在不同觀點(diǎn)，可能是由于從不同角度研究，或取不同截面的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致研究結(jié)果沒(méi)有可比性。理論上從會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式的演變、各國(guó)的選擇、法律風(fēng)險(xiǎn)等方面因素，可以認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式和審計(jì)質(zhì)量有密切關(guān)系，其中合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備提供更高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)機(jī)（逯穎，2008）。呂鵬，陳小悅（2005）采用序貫博弈模型，分析了有限責(zé)任和無(wú)限責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)中買(mǎi)方有很強(qiáng)的市場(chǎng)勢(shì)力時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師從有限責(zé)任轉(zhuǎn)為無(wú)限責(zé)任，并不能提高審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)驗(yàn)性的證據(jù)有原紅旗（2003）等以審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式（有限責(zé)任或是合伙制）對(duì)審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有顯著影響，即對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地域主要是考慮被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否處于同一個(gè)省市。大多學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地域與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。上市公司選擇本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量低。一方面，“我國(guó)目前具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，總體上是由原來(lái)的隸屬財(cái)政、審計(jì)或其他政府部門(mén)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制而來(lái)的，它們很容易受當(dāng)?shù)卣淖笥遥▌⒎宓龋?002）”。正是這種地方保護(hù)主義導(dǎo)致本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低上市公司年度報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。也有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地域與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)，如方軍雄（2004）認(rèn)為被審計(jì)客戶與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否處于同一省市對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有影響。第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。事物所聲譽(yù)是否可以作為高質(zhì)量審計(jì)的替代者，在一定程度上反映了審計(jì)市場(chǎng)的成熟性。良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)傳遞著高于市場(chǎng)平均水平的審計(jì)質(zhì)量。朱紅軍，何賢杰（2008）以“科龍電器”事件為切入點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)受到損害，市場(chǎng)會(huì)對(duì)其審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，并在股價(jià)上作出負(fù)面反映。方軍雄、許平、洪劍峭（2006）研究銀廣夏造假公開(kāi)日和中注協(xié)宣布將對(duì)中天勤進(jìn)行嚴(yán)肅查處日其審計(jì)的其他上市公司異常報(bào)酬率和異常交易量，結(jié)果表明作為維持審計(jì)質(zhì)量的職業(yè)聲譽(yù)的機(jī)制在我國(guó)已經(jīng)逐漸發(fā)揮作用，它不僅通過(guò)審計(jì)收費(fèi)的溢價(jià)正面激勵(lì)CPA建立和維持職業(yè)聲譽(yù)，而且通過(guò)職業(yè)聲譽(yù)損害所帶來(lái)的負(fù)面作用對(duì)CPA審計(jì)質(zhì)量形成約束。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制。內(nèi)部質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位、取信于社會(huì)的重要措施。提高內(nèi)部質(zhì)量控制最主要是建立和完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度體系，并有效的實(shí)施和執(zhí)行。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部質(zhì)量控制的研究主要是以規(guī)范性方法為主。在構(gòu)建質(zhì)量控制體系方面，馮均科（2003）認(rèn)為要建立以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核心的審計(jì)質(zhì)量控制體系。在質(zhì)量控制的措施方面，隋國(guó)軍（1999）、楊文杰（2007）等提出重視培訓(xùn)學(xué)習(xí)、健全崗位責(zé)任、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化、慎重接受委托和加強(qiáng)自我保護(hù)意識(shí)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。從他們提出的措施可發(fā)現(xiàn)，提高審計(jì)人員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力是內(nèi)部質(zhì)量控制的的重心。這二者正是影響審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)主要因素。所以，審計(jì)質(zhì)量的高低直接取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是否得力（陳智，2007）。

（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)。國(guó)外大量的研究證實(shí)行業(yè)專長(zhǎng)能夠提高審計(jì)質(zhì)量。然而，在我國(guó)行業(yè)專長(zhǎng)可能代表了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的長(zhǎng)期依賴性，其未必會(huì)呈現(xiàn)較高的審計(jì)質(zhì)量。張立民、管勁松（2004）沒(méi)有發(fā)現(xiàn)我國(guó)A股市場(chǎng)表現(xiàn)出較高的專業(yè)化特征。蔡春、鮮文鐸（2007）以2001年至2004年上市公司為樣本，研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)在控制了其他變量的影響后，就總體樣本而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。該結(jié)果與國(guó)外同類研究的結(jié)果相反。他們認(rèn)為目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體上獨(dú)立性相對(duì)不高、行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)依賴度較高及專業(yè)化程度有限，是造成行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)的重要原因。

（4）審計(jì)師的任期，私人關(guān)系。縮短審計(jì)師的任期，實(shí)行事務(wù)所和簽字會(huì)計(jì)師的強(qiáng)制輪換作為提高審計(jì)質(zhì)量的重要手段而提出。審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量到底會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響。我國(guó)學(xué)者研究顯示與國(guó)際流行觀點(diǎn)并不相同。劉成立（2006）以證券市場(chǎng)2004年數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以客戶可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)任期越短，盈余管理程度越高，審計(jì)質(zhì)量越低；同時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期較長(zhǎng)時(shí)審計(jì)質(zhì)量下降的證據(jù)。夏立軍（2006）認(rèn)為過(guò)短或過(guò)長(zhǎng)的任期都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生損害，在控制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征及樣本公司相關(guān)特征后，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系：當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份（約6年）時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正而影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定年份（約6年）時(shí)。.審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。劉啟亮（2006）采用更多樣本量進(jìn)行了類似的研究，得出大致相同的結(jié)論；只是在模型中，增加了一個(gè)約束：私人關(guān)系（用非正常聘任替代），來(lái)研究審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明在正常的聘任關(guān)系下，隨著簽字審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，隨著審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量則會(huì)變差。

（二）需求角度考察影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素 肖作平（2006）利用審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，考察了管理者持股、第一大股東持股、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、董事會(huì)特征、公司控制權(quán)市場(chǎng)、法律環(huán)境和債務(wù)融資等公司治理因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)公司治理對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著影響，經(jīng)驗(yàn)支持治理水平高的公司具有較高的審計(jì)質(zhì)量。余宇瑩，劉啟亮（2007）發(fā)現(xiàn)公司治理越高，公司盈余管理空間越小，審計(jì)質(zhì)量越高。在正向的盈余管理中，公司治理系統(tǒng)越完善，越能限制管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)空間，表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量越好。公司治理之所以會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，源自于對(duì)公司代理沖突監(jiān)管的需要，代理沖突越大的公司，往往對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，向市場(chǎng)傳遞信號(hào)，以吸引潛在投資者。陳漢文，于李勝（2006）發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度提高，能夠增加對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求，高質(zhì)量審計(jì)能夠約束企業(yè)管理者的機(jī)會(huì)主義傾向，降低代理成本。王鵬（2006）等從代理成本的角度研究，認(rèn)為中國(guó)股市場(chǎng)上控股股東的股權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的代理成本越嚴(yán)重，上市公司傾向于選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。由于我國(guó)上市公司多為國(guó)有企業(yè)改制，股權(quán)結(jié)構(gòu)通常是“國(guó)有股一股獨(dú)大”，所以代理問(wèn)題主要是大股東與外部中小投資者的沖突。關(guān)于國(guó)有股對(duì)審計(jì)質(zhì)量需求的影響，我國(guó)學(xué)者表達(dá)較為一致的觀點(diǎn)。孫錚（2004）等從審計(jì)師選擇的角度檢驗(yàn)了股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)外部審計(jì)需求的影響。結(jié)果表明，國(guó)有股、法人股及境內(nèi)個(gè)人股股東促進(jìn)上市公司選擇高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力較小。境外法人股及境外個(gè)人股股東為了維護(hù)自身的利益促使上市公司管理人員去選擇高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。李剛（2008）等也驗(yàn)證民營(yíng)上市公司中的國(guó)有股對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求較小。他們解釋為由于政府入股時(shí)政府可以派代表進(jìn)入上市公司的管理層，沒(méi)有必要通過(guò)上市公司向外發(fā)布的財(cái)務(wù)信息來(lái)了解上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況。也有些學(xué)者有與上述不同的觀點(diǎn)。周中勝、陳漢文研究表明大股東對(duì)上市公司利益侵占的同時(shí)為了保配股需要，其持股比例越大、資金占用越嚴(yán)重，公司越?jīng)]有高質(zhì)量的審計(jì)需求。董事會(huì)代表股東進(jìn)行決策，在公司治理中發(fā)揮核心作用。朱星文（2005）從傳統(tǒng)審計(jì)委托模式研究出發(fā)，分析審計(jì)委托模式的缺陷，認(rèn)為由由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)代位行使審計(jì)委托權(quán)的模式中，獨(dú)立董事出于自身規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)及法律責(zé)任，維護(hù)聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。雖然如此，有的學(xué)者認(rèn)為董事會(huì)并未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。方軍雄（2004）等研究發(fā)現(xiàn)雖然董事會(huì)的獨(dú)立性有助于審計(jì)質(zhì)量的維持和提高，但獨(dú)立董事并不能有效地提高審計(jì)質(zhì)量。韓洪靈等（2008）不支持我國(guó)目前的董事會(huì)制度特別是近年來(lái)所發(fā)展的獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)制度具有高質(zhì)量的外部審計(jì)需求的治理效應(yīng)，肖作平（2007）、林昕（2009）等也認(rèn)為我國(guó)公司治理中，沒(méi)有證據(jù)表明，董事會(huì)特征能有效影響審計(jì)質(zhì)量。

三、間接影響審計(jì)質(zhì)量供給和需求的相關(guān)因素分析

（一）審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)師所提供審計(jì)服務(wù)價(jià)值的價(jià)格表現(xiàn)，其高低對(duì)審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生怎樣影響？不同學(xué)者的觀點(diǎn)有所不同。方軍雄、洪劍峭（2008）以2001年至2002年上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)異常審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見(jiàn)的改善有密切關(guān)系，說(shuō)明了異常審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生損害效應(yīng)。唐滔智（2010）認(rèn)為在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度過(guò)低而形成的分散競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，存在低價(jià)攬客行為。通過(guò)經(jīng)驗(yàn)性研究證明，低價(jià)攬客有損審計(jì)質(zhì)量。宋衍蘅、殷德全（2005）研究發(fā)現(xiàn)對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)的公司，繼任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于提高審計(jì)收費(fèi)，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)，以期增加客戶，擴(kuò)大市場(chǎng)份額。上述兩種情況都會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的正常展開(kāi)，進(jìn)而損害審計(jì)質(zhì)量。另一方面，有的學(xué)者認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)提高有助于審計(jì)質(zhì)量的提升。堯華英等（2010）以上證180指數(shù)為樣本，利用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用總額和可縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性，即審計(jì)師支付的審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)質(zhì)量越高。羅棟梁、王善平等以Simunic經(jīng)典收費(fèi)模型為基礎(chǔ)建立審計(jì)收費(fèi)影響因素的多元線性回歸模型，對(duì)2001年至2003年間的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，得出了大致相同的結(jié)論；我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)價(jià)格具有質(zhì)量信號(hào)傳遞功能。也有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量并不具有正向相關(guān)性。張立民（2006）對(duì)國(guó)際“四大”在中國(guó)收費(fèi)差異進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，顯示國(guó)際“四大”審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)主要來(lái)自于聲譽(yù)機(jī)制，而非來(lái)自于高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

（二）法律訴訟風(fēng)險(xiǎn) 理論上在給定相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)失敗需要承受的法律風(fēng)險(xiǎn)。同樣如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)見(jiàn)法律風(fēng)險(xiǎn)高，那么他的理性行為應(yīng)當(dāng)是提高審計(jì)質(zhì)量以盡可能的降低法律風(fēng)險(xiǎn)。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)較低的法律風(fēng)險(xiǎn)，有較大的動(dòng)力提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，如劉峰等（2002）認(rèn)為在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)接近于零。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)主要是由于其違規(guī)成本比較低。因此，在守法經(jīng)營(yíng)成本太高、違法經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不大的情況下，上市公司的審計(jì)質(zhì)量就不會(huì)高。

（三）資本市場(chǎng)成熟度 目前我國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟：中國(guó)資本市場(chǎng)的高度集中化；上市公司數(shù)量少，市場(chǎng)規(guī)模小；市場(chǎng)機(jī)制和效率還沒(méi)有充分發(fā)揮；上市公司的整體實(shí)力還很弱；證券公司綜合競(jìng)爭(zhēng)力較弱；投資者結(jié)構(gòu)不合理，以中小投資者為主；法律和誠(chéng)信環(huán)境尚不成熟。國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素的研究主要沿用國(guó)外的經(jīng)典模型，而得出的結(jié)論很多與國(guó)外的結(jié)論不一致，這很大程度上是由于我國(guó)資本市場(chǎng)不成熟的緣故。劉峰、林斌（2000）提出，真正改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的必要條件來(lái)自于兩個(gè)方面:一是市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)的需求，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)（指巨額賠付風(fēng)險(xiǎn)）。而李樹(shù)華（2000）、劉峰、林斌（2000）論證了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)尚缺乏內(nèi)在的、對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求;劉峰（2001）以紅光實(shí)業(yè)案例進(jìn)一步分析了我國(guó)現(xiàn)有制度安排對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的排斥效應(yīng)。

四、影響審計(jì)質(zhì)量因素的評(píng)述

國(guó)內(nèi)大量文獻(xiàn)展開(kāi)了對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究，通過(guò)上述文獻(xiàn)的歸類和梳理可以發(fā)現(xiàn)：（1）對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究是建立在其他因素相同或者不變的假設(shè)基礎(chǔ)上。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中這種情況是不可能存在的。沒(méi)有哪一個(gè)事物或事情是在真空或只單一一個(gè)因素的環(huán)境下成長(zhǎng)或發(fā)生的，都是各種因素互相作用的結(jié)果。（2）對(duì)審計(jì)質(zhì)量某些影響因素的研究沒(méi)有達(dá)成一致的認(rèn)識(shí)，比如事務(wù)所的規(guī)模是否與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)，相關(guān)程度如何，國(guó)際“四大”與非“四大”在提供審計(jì)質(zhì)量上是否有差異。（3）在文獻(xiàn)中對(duì)審計(jì)質(zhì)量的替代變量不一而足，這也是導(dǎo)致對(duì)同一個(gè)因素研究結(jié)果不一致的原因之一。因此，基于對(duì)上述供給和需求因素分析，筆者認(rèn)為將不同因素按一定權(quán)重分為主要和次要因素，并建立基于供給和需求因素的相關(guān)模型，是未來(lái)審計(jì)質(zhì)量研究的重要方向。

［1］方軍雄、許平、洪劍峭：《CPA職業(yè)聲譽(yù)損害經(jīng)濟(jì)后果性研究》，《南方經(jīng)濟(jì)》2006年第6期。

［2］曾穎：《股權(quán)結(jié)構(gòu)、代理成本與外部審計(jì)需求》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第10期。

［3］黃秋敏：《基于自主性需求導(dǎo)向的審計(jì)質(zhì)量分析》，《內(nèi)蒙古社會(huì)科學(xué)（漢文版）》2007年第4期。

［4］王鵬、周黎安：《中國(guó)上市公司外部審計(jì)的選擇及其治理效應(yīng)》，《中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論》2006年第2期。

［5］韓洪靈、陳漢文：《公司治理機(jī)制與高質(zhì)量外部審計(jì)需求——來(lái)自中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2008年第1期。

［6］胡偉、康自強(qiáng)：《變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量的影響研究》，《財(cái)會(huì)通訊》2004年第4期。

［7］王玉蓉、莊立：《獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)影響因素的實(shí)證研究——基于中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)》，《財(cái)會(huì)通訊》2009年第4期。

［8］肖作平：《公司治理影響審計(jì)質(zhì)量嗎？——來(lái)自中國(guó)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《管理世界》2006年第7期。

［9］劉峰、周福源：《國(guó)際四大意味著高審計(jì)質(zhì)量嗎——基于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性角度的檢驗(yàn)》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第3期。

［10］李玲、陳任武：《盈余管理與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究迷評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第12期。

［11］蔡春、鮮文鐸：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性的檢驗(yàn)》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第6期。

［12］徐浩萍：《會(huì)計(jì)盈余管理與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第1期。

［13］劉運(yùn)國(guó)、麥劍青：《論四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量》，《中山大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2006年第3期。

［14］李明輝：《代理成本對(duì)審計(jì)師選擇的影響—基于中國(guó)IPO公司的研究》，《經(jīng)濟(jì)研究》2006年第3期。

［15］陳信元、夏立軍：《事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量：來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第1期。

［16］朱小平、余謙：《我國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響因素之實(shí)證研究》，《中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論》2004年第2期。

［17］張艷、李書(shū)峰：《上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證分析》，《管理評(píng)論》2004年第5期。

寧宇新（1969-），女，湖南邵東人，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授

廖春如（1984-），女，廣西南寧人，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）