高校內部審計需求與審計能力的博弈分析

陳曉芳 曹 山

（1、武漢理工大學管理學院；2、審計署駐武漢特派辦行政事業處 湖北 武漢 430070）

高校內部審計需求與審計能力的博弈分析

陳曉芳1曹 山2

（1、武漢理工大學管理學院；2、審計署駐武漢特派辦行政事業處 湖北 武漢 430070）

隨著高等院校辦學規模的不斷擴大，高校的經濟活動多元化且日益復雜，對高校內部審計需求大幅增加，而高校內部審計能力建設滯后，二者之間的協調非常關鍵。本文以界定高校內部審計需求為基礎，論述了目前高校內部審計需求與審計能力的現狀及存在的問題，并對其進行了博弈分析，提出了針對審計需求的審計能力建設的建議，認為高校內審需求的有效性，短期內能夠增加內審部門提高審計能力的概率。

內部審計 審計能力 審計需求 博弈

一、引言

隨著國家對高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道籌資辦學能力的不斷加強，高校建設進入快速發展階段，經濟活動更加復雜，財務運作資金更多，面對日益復雜的經濟活動和多元化的投資主體，高校的經濟管理工作顯然沒有跟上新機制轉變的步伐。近幾年來部分高校中多次出現的違規和腐敗現象，對高校的聲譽和發展產生的嚴重的影響和威脅，但目前高校內部審計的地位并不超脫，無法保持相對的獨立性，并且人員力量不足，人員綜合素質不高，內部審計技術落后等原因使得審計部門面臨前所未有的挑戰，內部審計能力無法滿足審計需求。根據調查，我國高校內部審計工作起步于1985年，各高校都設置了內部審計部門，配備了審計人員，并開展了內部審計工作。從審計能力總量上看，在人力資源方面，教育部直屬高校內部審計人員一般約為6人-10人，有的高校因審計部門與紀委、監察部門合署辦公，內部審計人員既從事審計工作，又從事紀檢監察工作。但隨著近年來高等教育辦學規模不斷擴大，教育投資、辦學經費和各種創收逐年增長，多種形式的集資辦學、社會辦學發展很快，獨立核算的校辦產業數量、規模急劇增長。在這種形勢下，大幅度增加了高校在基建、修繕工程等方面的內部審計需求，審計的范圍也隨之拓展，審計的滲透力也隨之加深，二者之間的矛盾非常突出。仇海紅（2009）認為高校內審具有監督職能、鑒證、檢查、評價職能、管理控制職能、決策服務職能。陳新國（2004）認為制度基礎審計的內在缺陷、審計人員素質、審計時間限制和成本因素影響審計能力有限性。李正龍（2001）建立簡單博弈分析模型，從戰略與對策的角度上求解審計的覆蓋面。邢勇（2007）通過建立員工與審計人員博弈模型，得出只有加重對審計人員不盡職行為的打擊力度，才能從根本上降低員工的徇私率的結論。目前對審計需求的研究大多通過建立博弈模型進行審計方面的博弈分析，然而，尚未有博弈分析用于高校內部審計需求的研究。

二、高校內部審計需求與審計能力理論概述

（一）公共受托責任理論 1985年，最高審計機關亞洲組織第三屆大會發表的《關于公共受托經濟責任指導方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經濟責任，是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任”。受托管理公共資源的機構或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方政府提供，便產生了與這些資源或資金相關的受托經濟責任關系。在國際上，無論是政府部門還是公營企事業單位，只要存在受托經營管理的公共財產，就必須要承擔公共受托經濟責任，就應該由政府審計機關對其公共受托經濟責任履行情況進行審計，以保證其履行公共受托經濟責任。在我國高等院校內部，同樣存在受托經濟責任關系，學校管理的是公有財產，學校內部各職能部門受托管理學校的公共財產，承擔受托經濟責任，并且按照學校的規章制度和要求履行受托經濟責任，保障學校資金財產的安全完整，保障學校經費的有效使用，完成委托人一學校的委托任務，并向學校進行匯報。同時，學校也會委托內審部門對各職能部門及各二級單位所履行的受托經濟責任進行審計，內部部門必需進行客觀、公正地、實事求是的評價，以判斷學校各級職能部門及二級單位是否認真履行經濟責任，完成了學校的委托任務。

（二）供給需求理論 從微觀經濟角度理解，供給是指一定的時期內在可以獲得適當利潤的價格上（或幅度內），銷售者（廠商）生產和銷售某種商品的意愿和能力。需求是指特定的時期內在可以接受的價格水平上消費者購買某種商品和勞務的意愿和能力。一般情況下，供大于求，價格下降，反之亦然。而我國高等院校內部審計部門作為為學校提供審計服務的部門，同樣受學校需求的影響，學校高層管理者對審計的需求與學校內部審計部門提供審計服務的能力兩方面相互依存和影響，供給是為滿足需求而存在，供給也可反過來引導需求，需求則對供給提出更高要求，這種循環推動了內部審計的發展。隨著高校經濟活動日益復雜，高校成為“腐敗”的高危領域，大案要案時有發生，因此高校對內部審計的需求愈發強烈，高校內部審計部門是為滿足學校的審計需求而存在的，學校要求越高，對內審部門和人員壓力越大，當學校內部審計部門的審計能力不能滿足學校的審計需求時，會直接影響審計質量，也會影響審計部門在學校的地位。當學校審計部門的審計能力超出學校審計需求水平時，內審部門就可在一定程度上引導學校對審計的需求，從而促進內部審計水平的提高。現實情況是內部審計供給能力嚴重不足，目前還無法滿足高校內部審計需求，因而處于一種被動狀態，因此，內審部門需要不斷學習，提升專業水準，拓展知識領域，培養職業判斷能力、敏銳性和洞察力，并不斷改善高校內部審計的環境，提高內部審計能力，使供給與需求達到平衡。

（三）博弈論 博弈論又被稱為對策論，它是現代數學的一個新分支，也是運籌學的一個重要組成內容。在《博弈圣經》中寫到：博弈論是二人在平等的對局中各自利用對方的策略變換自己的對抗策略，達到取勝的意義。按照2005年因對博弈論的貢獻而獲得諾貝爾經濟學獎的RobertAumann教授的說法，博弈論就是研究互動決策的理論。所謂互動決策，即各行動方（即局中人［player］）的決策是相互影響的，每個人在決策的時候必須將他人的決策納入自己的決策考慮之中，當然也需要把別人對于自己的考慮也要納入考慮之中……在如此迭代考慮情形進行決策，選擇最有利于自己的戰略。根據經濟學“理性經濟人”的理論假設，每個經濟主體都會根據“效用最大化”原則選擇其行為，所以均存在博弈的理由。高校內部審計的過程其實也是一個高校各職能部門的動態博弈過程。隨著高校內部審計范圍的拓展，其滲透力也不斷加深，涉及的利益主體越來越多。內部審計部門（包括高校履行相關職能的機構）也是“經濟人”，在利益的驅動下，他們可能違規審計，甚至與被審計人串通舞弊，發表與實際情況不符的內部審計報告，從而對高校管理層的相關決策產生誤導。為了維護高校運行秩序，高校管理層必然會加強對內部審計機構的監督和管理。于是，內部審計機構與各二級單位、學校之間就形成了監管與被監管的關系，也就同時成為了一對相互博弈的主體。

三、高校內部審計需求與內審能力內涵及特點

（一）高校內審需求的內容及作用 對高校內部審計的需求在內容上可從各高校內部審計機構的工作職責得到有效的反映。高校的內部審計機構須依照國家法律、法規和規定及學校的規章制度，對學校本部及所屬單位的有關各項經濟活動及其經濟責任的真實性、合法性和效益性實施審計監督。具體內容主要包括：（1）經濟責任審計。學校審計部門一般受學校黨委組織部委托，對離任、調任、任職期滿或離退干部進行經濟責任審計。主要內容包括任期內經費使用情況、目標責任完成情況、內部控制制度的建立及執行情況、民主決策情況、廉政建設情況等。通過開展經濟責任審計，增強干部的責任意識，規范單位的經濟行為，保障學校資金的有效使用，同時，為學校聘用干部提供客觀依據和參考。（2）財務收支審計。高校內部財務收支審計是審計部門經常性的審計工作，對被審計單位經費收支及經濟活動的真實性、合理合規性進行審計，有無違規收費，各項收入是否納入學校財務統一核算，有無隱瞞、截留、私設“小金庫”行為，有無超標準、超范圍支出項目等。通過定期不定期財務收支審計，及時發現問題，規范被審單位的財務管理。（3）經濟效益審計。資金合理合規使用是底線，最重要的是資金使用效率和效果問題。隨著經濟發展和社會進步，國家更加關注和重視資金的使用效益。學校經費使用效益主要包括科研成果、人才培養、基地建設、學術交流等方面的情況。通過經濟效益審計，促進規范財務管理，監督經費使用單位合理有效使用資金。（4）基建維修項目審計。由于基建維修項目一般金額大，風險大，加之審計人員及其能力的限制，大部門審計項目委托會計師事務所進行審計，高校內審人員配合并監督會計師事務所的工作，有效防范學校風險，為學校節約大量資金。另外，審計部門的工作還包括科研項目的審簽及審計工作，參與學校招投標工作等。高校內部審計的作用及特點：第一，達到鑒證、檢查、評價的職能。高校內審工作是對高校計劃、預決算方案、投資可行性進行評價；揭示高校經營中的弊端。高校內部審計為學校審查重大項目，是實施管理審計、風險審計的重要基礎，防范信息不對稱所造成的經濟風險，達到鑒證、檢查、評價的職能。第二，保障學校資產的安全完整。通過審計了解學校資產的購買是否嚴格按照相關規定和程序進行，掌握學校資產使用及管理情況，及時發現問題并幫助整改。故內審的存在，客觀上能夠有效防范經濟損失，保護學校資產的安全完整，另外，高校內審通過信息溝通、協調管理、優化價值鏈，為高校創造價值。第三，防范學校財務風險，保障資金安全。通過內部審計可以發現學校管理中存在的薄弱環節，通過投資審計、貸款審計、風險審計等，找出學校資金存在的不安全隱患，及時為領導決策提供可靠的依據。開展預算執行情況審計、基建、修繕工程項目審計等，加強財務控制，保障學校資金安全，提高教育經費的使用效益。

（二）高校內部審計能力內涵及特點 內部審計能力是高校內審所處現實的客觀條件、環境所決定的高校內審部門及其人員履行審計職責所具有的能力。高校內審部門的組織體制和獨立性，審計人員的品德和業務素質、審計機構擁有的物資資源、人力資源和技術資源；高校內審部門的管理制度和運行機制等等，也都是形成高校內部審計能力的重要因素。高校內部審計能力是指高校內審部門及其人員履行審計職責，發揮審計作用的能力。具體包括能夠審計人員的專業勝任能力、職業的敏銳性和洞察力，溝通、協調能力，審計報告的撰寫能力等。高校內部審計能力存在“審計期望差”，高校內部審計能力則是特定時期、特定條件下，高校內審部門所具有的履行學校所要求的審計職責與功能的現實能力。它應當盡可能與審計職能相一致，但由于受學校自身體制、領導重視程度、審計人員素質等多種因素的影響，更多的時候它們是不一致的，而且常常是審計能力達不到審計目標，即存在“審計期望差”。高校內審職責只有在內審部門有能力履行時，它才是現實的、可行的。高校對內審需求的提出，不僅應當考慮高校自身對高校內審的需求，而且應當考慮高校內審部門在現階段的內審能力。當然，內審能力是可以提升的，高校內審部門應當努力從多方面提高審計能力，充分發揮高校內審的作用。

四、高校內部審計需求與審計能力現狀分析

（一）需求主體與能力主體目標不完全一致 高校內部審計機構審計目的是規范學校管理，防范風險，改進工作。我國高校審計部門是高校內部管理的機構，通常在本單位負責人的領導下開展工作，審計人員在審計過程中，不可避免地受本單位的利益限制，過甚密切的行政管理關系難以保證審計人員的獨立性。鑒于此，高校內部審計人員很難站在客觀、公允的立場上對被審單位或被審人員作出客觀、公正、合理合法的評價。特別是面對領導參與或法人違紀時，內部審計往往顯得無能為力。因此，作為審計能力主體的內審部門和內審人員，只有獲得作為需求主體的重視和支持，才能保證內部審計質量和效率，使高校內部審計能力得到充分有效的發揮。但是高校內部審計需求與審計能力主體的目標往往不完全一致，需求主體往往為了自身利益，或追求學校價值的最大化而要求審計部門作出讓步，使高校審計能力主體出處被動地位，使審計能力難以發揮，審計質量難以保證。

（二）高校審計能力不能完全滿足審計需求 長期以來，高校內部審計部門沒有得到足夠的重視，有的甚至把審計部門作為安置人員的地方，廣大教職員工也不太了解審計部門的職責和性質，認為審計部門只是一種擺設，很多人根本不清楚高校還有審計部門的存在。審計部門是一個職業性、專業性非常強的部門，沒有足夠的專業理論知識和實際經驗是無法勝任的。作為審計能力主體的內審機構由于其受高校固有的管理模式的限制，審計能力一直停留在一個較低的水準。另外，學校經濟活動日益多元化，審計環境愈發復雜，審計內容不斷延伸和拓展，對審計人員的要求越來越高，故審計能力難以完全滿較高的審計需求。調查結果顯示，近年來部分高校的內部審計部門的人員略有增加。而省屬高校內部審計人員的數量尚未達到這個水平，審計力量的有限性也直接影響審計需求的滿足度。高校內審能力無法完全滿足高校對內審的有效需求主要體現在以下幾個方面：有些審計意見和建議沒有得到有效執行，有些審計結果沒有得到完全落實；作為提拔優秀干部參考依據的經濟責任審計，作用不夠明顯；預算執行和財務決算審計比較薄弱；建設工程跟蹤審計還在不斷摸索之中；審計部門信息化運用程度不高；有些規章制度還需進一步建立健全，審計隊伍素質和水準參差不齊；這些不足都是高校內部審計在今后需要著力解決的主要問題。

五、高校內部審計需求與內審能力的博弈主體及博弈分析

（一）博弈主體 為了維護高校運行秩序，高校管理層必然會加強對內部審計機構的監督和管理。于是，內部審計機構與各二級單位、學校之間就形成了監管與被監管的關系，也就同時成為了一對相互博弈的主體。（1）內部審計部門與高校高層管理者的行為博弈。內部審計機構作為高校的一個職能部門，其切身利益受所在單位直接控制。內部審計人員與學校領導、被審計單位或被審計人員形成合謀性博弈，使得內部審計人員執紀執法的程度直接受單位領導的影響，工作質量受單位領導的制約（楊萬混，2001）。內審機構其內部審計人員所發揮的用是有限的，能力主體和需求主體地位懸殊，二者之間的博弈是非對等博弈，由于各種利益的驅動，內審人員很可能成為高校管理者的幫兇。從各類信息舞弊的揭露過程來看，高校管理者是主動的，內審人員是被動的。如果學校能夠充分重視審計的作用，加大對各類舞弊及其包庇者的懲罰力度，使其付出代價，起到警示作用，防止再次發生不良事件，而內審人員也能恪守職業道德，客觀公正，實事求是，就可從源頭上控制各類舞弊行為的發生。（2）內審部門與二級單位之間的博弈。我國高校比較普遍的內審結構模式，是在校長或副校級領導下開展工作的，其獨立性受到限制。另外，內部審計部門及審計人員與各二級部門存在各種各樣、千絲萬縷的關系。主審人員很可能處于個人目的而與被審計單位或被審計人員串通，出具不實的審計報告，內審部門也可能與職能部門成為利益共同體而合謀造假。因此，打擊高校內、外部利益群體的不法利益和造假行為，樹立誠信，維護高校合法權益是十分重要的。高校內審部門對高校各職能部門對其實施的監督查處方式是可預測的；高校內審部門的行為選擇帶來的收益是可以估計的。

（二）博弈分析 我國高等院校內部審計可以看成是委托方學、審計方、被審計方這三方之間的一個契約關系，委托方是學校，審計方是學校內部審計部門，被審計方是學校各職能部門及所屬二級單位，如各學院、部所中心和重點實驗室等單位。在這個三方契約中，被審計方為證明自己是否履行好學校受托經濟責任，須提供二級目標責任完成情況、內部控制制度的建立及執行情況、經費使用管理情況、民主決策情況、廉政建設情況等相關資料；學校作為委托方，委托內部審計機構對被審計單位和個人提供的信息及學校財務處提供的資料進行審計，并提供審計報告，審計報告對被審計方的內部控制水平、財務狀況和經營業績等多方面進行客觀、公正的評價，防范學校風險，保障學校資產的安全完整及資產的保值增值，實現高校的管理控制目標。根據我國高校內部審計需求與能力的關系的現狀分析，學校內部審計能力遠遠不能滿足學校的審計需求，造成高校內部審計能力滯后的因素有很多，主要的原因應該是高校對內部審計部門的重視程度不夠，導致其在內部審計機構的各方面的投入比重不高，影響了內部審計能力的提高。在實務中，高校的內部審計機構的工作一般是在校長的領導下開展的，而被審機構均為高校的二級部門，內審機構無法擺脫與被審機構之間的千絲萬縷的聯系。因此，高校的內審部門的相對獨立性和權威性不高。從經濟人角度來看，內部審計機構的行為也是在權衡效益和成本的基礎上作出的理性選擇。可分為以下兩種情況：（1）內部審計能力可以滿足甚至高于內部審計需求。當內部審計能力可以滿足甚至高于學校對內部審計的需求時，內審部門可能會隱瞞審計能力，一方面可以借口審計能力不夠，盡量不觸及風險大的領域或人，防范審計風險，同時可以減輕工作量；另一方面，可能會在利益的驅動下進行違規審計，甚至與被審計單位或被審計人員串通舞弊，發表虛假或不實審計報告，從而給高校管理層的相關決策產生誤導，使得高校的內部審計需求無法得到滿足。（2）內部審計能力不能滿足審計需求。當高校內部審計能力無法滿足學校對審計的需求時，內部審計部門可能選擇不隱瞞，一方面向學校領導反映情況，要求學校能重視內部審計，引進素質較高的專業人士，加大投入，改善學校審計環境，另一方面加強現有審計人員的學習、培訓，提升自身的素質和水準。再者，充分利用外部社會的審計力量，達到學校對審計的需求，一般學校大部分基建審計項目都會委托會計師事務所審計。基于上述情況中，如果內審部門的隱瞞行為未被高校發現，則內審部門得逞；如果被發現，則內部審計機構會受到一定的懲罰。如果高校的審計能力不能滿足高校的審計需求，高校會加大對內部審計部門的政策扶持力度，為內部審計機構提供更多經濟支持，促使內部審計能力在一定程度上的提高。若高校的審計能力能滿足高校的審計需求，則高校在短期內就不會增加對內部審計機構各方面的投入，這樣會導致內部審計部門在短期內無法提高其審計能力，進而在滿足高校更高審計需求時受挫。

六、高校內部審計能力提升的策略與建議

（一）更新觀念 高校領導和所有教職員工應重新審視和思考學校內部審計，提高對審計的認識。不要誤解，凡是被審計的單位或個人，就一定有問題，要把領導干部經濟責任審計形成一種制度，形成一種規范；要明確干部離任審計是必備的審計程序，也是正常的審計工作。要明確審計的目的是規范經濟行為、幫助完善內部控制制度、完善財務核算手續和程序，最終目的是促進、改善學校內部管理工作，提高資金的使用效率和效果，更好地服務于學校。對審計人員而言，也要更新觀念，要改變過去只重視反映問題而不重視問題的落實等傳統觀念，要增強工作的積極性和主動性，主動提出審計的新課題，努力探索審計新方法、新手段，提高審計效率、效果，降低審計風險，提高審計質量。領導的重視、廣大教職員工的支持有助于審計能力的提升。

（二）重新審視審計目標 目前，高校內部審計目標還停留在對“三性”進行評價，特別關注是否存在違紀違規現象，對于損失、浪費、揮霍現象不夠重視，至于資金使用是否恰當、是否有效，沒有過問和追究。其實不然，對于那些“不求有功但求無過”者，也要追究責任，因為直接影響學校的發展前途。因此，審計目標的重點應有所轉移，應把經濟效益審計提高到日程上來。資金使用的合理、合規是“底線”，更要關注資金使用的效益、效果。對經濟責任人在任職期間對資金使用的適當性及可靠性、工作的效率和結果進行客觀、公正地評價。在肯定成績的同時，對責任人及所在單位管理上存在的缺陷和漏洞提出建設性的意見，使得管理部門更有效、更合理地使用資金、分配資源、提高效率，從而更好地改進工作，促進學校的健康發展。

（三）強化科研意識，提升理論素養 高校內部審計具有服務對象的內向性，審查內容的廣泛性，審查工作針對性的特點，是一項政策性強、專業性強的復雜工作，要求審計人員要成為懂財務、懂管理、懂技術的復合型人才，具有審計、財務、管理、工程、法律、計算機等全面的知識結構。審計工作不同于會計工作，需要一種智慧和悟性，而這種悟性需要不斷學習并在實踐中不斷磨練才形成的，因此，要鼓勵學校內部審計人員結合自己的實際工作做適當的科研，通過不斷學習研究探討，提升理論素養，提高職業分析判斷能力、培養職業敏銳性和洞察力，準確把握審計項目的風險所在。通過學習，不斷提高審計能力，滿足學校的審計需求。

（四）審計方法應有所創新 不斷改進審計手段及審計工作方法是提高審計工作效率的客觀需要。在數字化管理和電算化財務條件下，內部審計作為重要的監督管理部門，必須緊跟信息化的步伐，熟練掌握計算機、網絡、審計軟件等現代化手段，加強審計技術與方法的創新，建立良好的信息管理系統，以提高工作效率，提升審計能力。在經濟高速發展的現代社會，違法分子也在利用高科技手段，許多違紀違規行為僅從帳面上是很難發現。同時，高校的內部審計獨立性不強，獲取信息的渠道有限，取證比較艱難。因此認為審計方法應有所突破和創新。建議高校審計部門在內部校園網上適當公布相關信息，讓知情者有機會提供線索，同時審計部門應做好保密工作，這樣，審計人員就可從蛛絲馬跡中獲取信息，進行調查取證，分析判斷，從而能客觀、公正、完整而準確地評價，降低審計風險，提高審計質量。

（五）引進競爭機制和約束機制 學校審計部門一直以來缺乏競爭機制和約束機制，學校對審計部門沒有提出嚴格具體的要求，內審人員也并不認為內部審計是具有挑戰性和受重視的職業，內審部門也不象社會組織那樣存在生存競爭壓力，因此缺乏創新的動力。為此，在高校內部審計部門也要引進競爭機制，審計人員在做好審計實際工作的同時，也要作一些科研工作，進行理論上的研究與探討，提高自身的理論素養；把審計人員的工作業績和科研水準作為審計人員評比、晉升的依據和參考，在審計隊伍中形成一種努力進取、奮發向上的氛圍。只有豐富的理論知識作指導，才能做好審計工作，提高審計質量。

［1］汪易強、王慧玲：《淺談新形勢下強化高校內部審計工作的途徑》，《財貿研究》2006年第4期。

［2］趙春榮、劉志國：《淺談加強高校內部審計工作》，《中國高教研究》2006年第6期。

［3］伍珊：《高校內部審計工作的改進與創新》，《財會通訊（綜合）》2007年第7期。

陳曉芳（1967-），女，湖北漢川人，武漢理工大學管理學院教授、博士生導師

曹 山（1964-），男，江蘇南京人，審計署駐武漢特派辦行政事業處處長

（編輯 聶慧麗）