育肥牲畜的計量與會計處理淺析

黃俊華

《企業(yè)會計準則第5號——生產資產》已于2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，新企業(yè)會計準則明確規(guī)定了生物資產的確認條件和計量方法。本文以會計準則為導向，結合我國畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的實際情況，探討畜牧養(yǎng)殖企業(yè)育肥牲畜價值計量與會計處理方法。

一、育肥牲畜的含義和特點

育肥牲畜，是指畜牧養(yǎng)殖企業(yè)為出售或為將來收獲為肉類農產品而持有的消耗性生物資產。是畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的勞動對象，是具有生命的勞動對象，生長性是其主要特征。它們通常要經過幼仔培育、育肥成長、出售處置等階段，并在出售或處置時一次性終止其未來經濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應當作為存貨在資產負債表中列報。

二、育肥牲畜的初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第六條規(guī)定：“生物資產應當按照成本進行初始計量。”但不同來源的生物資產其成本構成有所不同。

1.外購育肥牲畜的初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第七條規(guī)定：“外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。”畜牧養(yǎng)殖企業(yè)外購育肥牲畜，按應計入育肥牲畜成本的金額，借記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等賬戶。

例1：2008年5月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)從市場上購入600頭豬苗，單價250元/頭，支付的價款共計150000元。此外，發(fā)生的運輸費4000元，保險費1000元，裝卸費1500元，款項全部以銀行存款支付，該豬苗準備作育肥生豬飼養(yǎng)。則甲企業(yè)如下記錄：

借：消耗性生物資產——育肥畜 156500

貸：銀行存款 156500

2.自行繁殖育肥牲畜初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第八條規(guī)定：“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。”

會計準則這一規(guī)定仍有兩個問題未解決：一是自行繁殖的仔畜和育肥畜是否應分群飼養(yǎng)分別核算成本未作明示；二是自行繁殖的仔畜成本是否包括產畜飼養(yǎng)費、應分攤的間接費用及產畜折舊費未作明示。另外，如果自行繁殖的仔畜和育肥畜應分群飼養(yǎng)分別核算成本的話，仔畜轉育肥畜時應如何結轉呢？

筆者認為：自行繁殖的仔畜和育肥畜應分群飼養(yǎng)，分群、分批核算飼養(yǎng)成本。仔畜轉群前按發(fā)生的飼料費、人工費、應分攤的間接費及應分攤的產畜飼養(yǎng)成本、產畜折舊等實際成本支出進行計量。仔畜轉為育肥畜時按仔畜的公允價值結轉（目前我國存在較活躍禽畜交易市場，市場價格較容易獲得，具備按公允價值計量的條件），公允價值與仔畜成本之間的差額作為產畜飼養(yǎng)利潤，計入當期損益，借記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶，貸記“消耗性生物資產——仔畜”、“公允價值變動損益”賬戶。待該批育肥畜處置時再將已計入公允價值變動損益的金額轉回，借記“公允價值變動損益”或“以前年度損益調整”賬戶，貸記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶。

例2：2008年10月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)產畜自行繁殖豬苗100頭，豬苗轉群前消耗飼料10000元，應付飼養(yǎng)員工資薪酬3000元，應分攤母豬飼養(yǎng)成本及其他間接費用3500元，應分攤母豬折舊1500元。仔畜轉育肥畜時，參考仔畜市價確定公允價值230元/頭。甲企業(yè)如下記錄：

借：消耗性生物資產——仔畜 18000

貸：原材料 10000

應付職工薪酬 3000

農業(yè)生產成本 3500

生產性生物資產累計折舊 1500

甲企業(yè)在豬苗轉群時作如下記錄：

借：消耗性生物資產——育肥畜 23000

貸：消耗性生物資產——仔畜 18000

公允價值變動損益 5000

3.產畜轉育肥畜的計量及會計處理

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)將未成熟產畜轉為育肥畜時，由于未成熟產畜公允價值很難取得，因此應按轉群前未成熟產畜實際飼養(yǎng)成本結轉。借記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶，貸記“生產性生物資產——產畜”賬戶。

例3：2008年7月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)將10頭未成熟母豬轉為育肥生豬，轉群前該批未成熟母豬實際飼養(yǎng)成本為450元/頭。則甲企業(yè)應作：

借：消耗性生物資產——育肥畜 4500

貸：生產性生物資產——產畜 4500

三、育肥畜成長期飼養(yǎng)費用歸集與會計處理

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)育肥畜成長期發(fā)生的飼料費、人工費應直接計入該批育肥畜成本，借記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”等賬戶，發(fā)生應分攤的間接費用先記入“農業(yè)生產成本”賬戶，月末再分配轉入“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶。借記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶，貸記“農業(yè)生產成本”賬戶。

四、育肥畜的期末計量及會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》規(guī)定，有活躍的交易市場，并且能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計的，應當采用公允價值對生物資產進行后續(xù)計量。無法滿足上述條件的，按成本與可變現凈值孰低法對生物資產進行后續(xù)計量。

目前，我國存在較活躍的禽畜交易市場，但主要是仔畜和長成待售育肥畜的交易市場，其市場價格較容易獲得，具備按公允價值計量的條件；而處于生長階段育肥畜的市場價格較難獲得，不具備按公允價值計量的條件。因此，長成待售育肥畜期末應按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額確認為公允價值變動損益，計入當期損益。而處于成長期的育肥畜應按成本與可變現凈值孰低法進行后續(xù)計量，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，育肥畜的可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。

例4、2008年12月31日，甲企業(yè)期末存欄育肥生豬一批100頭，已長成待售，賬面價值68000元，根據同日禽畜交易市場生豬交易價格估計該批生豬公允價值為75000元。則甲企業(yè)應作如下記錄：

借：消耗性生物資產——育肥畜 7000

貸：公允價值變動損益 7000

例5：2008年12月31日，甲企業(yè)期末存欄育肥生豬一批200頭，還處于成長期，賬面價值65000元，因受動物疫病侵襲育肥生豬生長大受影響，預計可變現凈值為為62000元。

由于可變現凈值低于賬面價值，該批存欄育肥生豬期末按可變現凈值62000元計價，按差額3000元計提減值損失。甲企業(yè)應作如下記錄。

借：資產減值損失 3000

貸：存貨跌價準備——消耗性生物資產 3000

五、育肥畜處置的會計處理

1.銷售育肥畜的會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》規(guī)定：“消耗性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。”但對于已確認了公允價值變動損益的消耗性生物資產，其賬面價值已經不是該生物資產的實際成本。因此，企業(yè)在出售育肥牲畜時，為了準確核算該批育肥畜的成本效益，在按賬面價值結轉成本之前，應首先將已確認公允價值變動損益的金額轉回。

例6：2009年1月10日，甲企業(yè)銷售育肥生豬一批100頭，賬面成本為78000元，售價80000元，已收存銀行，該批生豬已于2008年10月豬仔轉群及2008年12月31日分別確認公允價值變動收益5000元和7000元。則甲企業(yè)應作：

（1）借：銀行存款 80000

貸：主營業(yè)務收入 80000

（2）借：以前年度損益調整 12000

貸：消耗性生物資產——育肥畜 12000

（3）借：主營業(yè)務成本 66000

貸：消耗性生物資產——育肥畜 66000

該批生豬飼養(yǎng)利潤總額為14000元（80000-66000），其中：產畜及仔畜飼養(yǎng)利潤5000元（于仔畜轉群時確認），育肥階段利潤為9000元（2008年期末計量時確認7000元，本期出售時確認2000元）。

此外，已計提減值準備的育肥畜，其實際成本是賬面成本減去著相應的跌價準備后的余額，因此，結轉賬面成本時應同時結轉已計提的跌價準備，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨跌價準備——消耗性生物資產”賬戶，貸記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶。

例7：2009年2月15日，甲企業(yè)銷售育肥生豬一批200頭，賬面成本為150000元，售價162000元，已收存銀行，該批生豬已于2008年12月1日減值準備3000元。則甲企業(yè)應作：

（1）借：銀行存款 162000

貸：主營業(yè)務收入 162000

（2）借：主營業(yè)務成本 147000

存貨跌價準備——消耗性生物資產 3000

貸：消耗性生物資產——育肥畜 150000

2.育肥畜轉為產畜的會計處理

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第二十五條規(guī)定：“生物資產改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定。”因而，育肥畜轉為產畜時按育肥畜賬面價值，借記“生物性在建工程”賬戶，貸記“消耗性生物資產——育肥畜”賬戶。待產畜成熟時再轉入“生產性生物資產——產畜”賬戶。

例8：2009年2月20日，甲企業(yè)將一批10頭未長成的育肥生豬轉為母豬飼養(yǎng)，該批未長成的育肥生豬賬面成本為550元/頭。則甲企業(yè)應作：

借：生物性在建工程 5500

貸：消耗性生物資產——育肥畜 5500