固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

張俊清

固定資產(chǎn)是企業(yè)一項(xiàng)重要的生產(chǎn)資料。企業(yè)取得固定資產(chǎn)后，為了維護(hù)、改善或提高其功能，常常會(huì)發(fā)生一些修理、改造等后續(xù)支出。對(duì)于這些后續(xù)支出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法體系的處理規(guī)定不盡相同，了解這些差異并盡量協(xié)調(diào)它們，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、正確進(jìn)行納稅申報(bào)具有重要意義。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定

固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。以上定義，從時(shí)間和性質(zhì)兩個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行了界定。首先，從時(shí)間范圍上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前這個(gè)時(shí)間段之內(nèi)所發(fā)生的支出，在這個(gè)時(shí)間段之前或之后所發(fā)生的支出均不屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出；其次，從性質(zhì)上看，這些支出是與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，比如固定資產(chǎn)維護(hù)、修理、修繕、裝修、改良等活動(dòng)所發(fā)生的支出均屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，在同時(shí)滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如果有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，主要是以后續(xù)支出是否符合會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)的定義為依據(jù)，分別對(duì)其進(jìn)行資本化和費(fèi)用化處理。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。固定資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件是：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。固定資產(chǎn)的更新改造支出預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合資本化條件時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合條件的日常修理和大修理支出，由于僅僅是保持資產(chǎn)原有的性能，預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因而在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理規(guī)定

（一）固定資產(chǎn)的改建支出

何謂固定資產(chǎn)的改建支出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條明確指出：“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出”，顯然這是指不動(dòng)產(chǎn)的改建支出。對(duì)于固定資產(chǎn)的改建支出，稅法規(guī)定區(qū)分為兩種情況分別進(jìn)行處理：其一是，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，其他固定資產(chǎn)的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊稅前扣除，其中延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限的，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計(jì)算折舊；其二是，對(duì)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，對(duì)于已經(jīng)足額提取折舊的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限攤銷(xiāo)；對(duì)于租入不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷(xiāo)。按照規(guī)定攤銷(xiāo)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

（二）固定資產(chǎn)的修理支出

對(duì)于修理支出，不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的日常修理支出計(jì)入當(dāng)期損益；符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。所謂大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

四、會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異

（一）對(duì)于后續(xù)支出是資本化還是費(fèi)用化，會(huì)計(jì)上偏重于定性方面的規(guī)定，可操作性相對(duì)較差，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和綜合能力要求較高；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理進(jìn)行了明確的定量化的規(guī)定，其可操作性較強(qiáng)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分為兩種情況處理，不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用化，符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資本化；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，是根據(jù)配比原則、相關(guān)性和合理性的原則，主要以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用化，符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的資本化。新企業(yè)所得稅法，將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費(fèi)用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出。會(huì)計(jì)不再區(qū)分日常修理和大修理，而稅法仍然要求區(qū)分日常修理和大修理。

（三）會(huì)計(jì)和稅法的處理差異，可歸納為以下三種情況

1.會(huì)計(jì)與稅法均予以費(fèi)用化

對(duì)不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的中、小修理支出，會(huì)計(jì)與稅法均規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作為成本費(fèi)用項(xiàng)目全額扣除，不會(huì)形成暫時(shí)性差異。

如：某公司2009年6月對(duì)其現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備進(jìn)行日常維護(hù)，共花費(fèi)維護(hù)費(fèi)3000元。由于該項(xiàng)后續(xù)支出僅僅是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的，不產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此會(huì)計(jì)和稅法均將其費(fèi)用化。其賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用 3000

貸：銀行存款等 3000

2.會(huì)計(jì)予以費(fèi)用化，而稅法予以資本化

符合標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出，會(huì)計(jì)上不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的直接計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷(xiāo)。在這種情況下，會(huì)在資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異。

如：某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)大修理支出50萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬(wàn)元，修理后該固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)了3年，尚可使用5年，會(huì)計(jì)上將50萬(wàn)的大修理費(fèi)用直接計(jì)入了當(dāng)期損益，稅務(wù)上則將其作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分五年進(jìn)行攤銷(xiāo)，假設(shè)所得稅稅率為25%，時(shí)間性差異為50－50÷5=40萬(wàn)元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10萬(wàn)元，其賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100000

貸：所得稅費(fèi)用 100000

3.會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定均予以資本化

符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的改建支出，會(huì)計(jì)和稅法均規(guī)定予以資本化，增加固定資產(chǎn)的成本和計(jì)稅基礎(chǔ)。在企業(yè)所得稅處理上，如果固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的話，則要通過(guò)固定資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入成本費(fèi)用，按規(guī)定在稅前扣除，此時(shí)，不會(huì)形成暫時(shí)性差異。

如：某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)改建支出50萬(wàn)元，被替換的資產(chǎn)價(jià)值賬面價(jià)值10萬(wàn)元，假定按報(bào)廢處理且無(wú)殘值。則發(fā)生改建支出的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 500000

貸：銀行存款等 500000

終止確認(rèn)被替換部分的資產(chǎn)賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 100000

貸：在建工程 100000

五、建議和思考

稅法處理與會(huì)計(jì)處理的差異，一方面會(huì)增加納稅人遵從稅法的成本，另一方面也會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度，增加征稅成本。為了在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)更進(jìn)一步發(fā)揮稅收在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)中的杠桿作用，在不違背各自原則的前提下，應(yīng)盡可能減少稅法與會(huì)計(jì)之間的差異。不一定非要堅(jiān)持稅法的“剛性”而不認(rèn)同會(huì)計(jì)核算的重要性原則。固定資產(chǎn)的大修理支出，由于其在長(zhǎng)期來(lái)看是一項(xiàng)均衡發(fā)生的支出，將其一次性計(jì)入當(dāng)期損益并不會(huì)導(dǎo)致少交、遲交稅款。過(guò)于強(qiáng)調(diào)這種時(shí)間性差異，可能增加不必要的征納成本，與成本與效益原則也是背道而馳的。