由公允價值計量引起的交易性金融資產(chǎn)涉及所得稅分析

馬如武 沈香琴 薛 妍

2006年2月我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具確認和計量等17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用。下面就公允價值計量在交易性金融資產(chǎn)中的應(yīng)用及對企業(yè)利潤的影響而引起的所得稅事項進行分析。

一、交易性金融資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按照公允價值即購入市價確認交易性金融資產(chǎn)的成本，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”進行處理。而按稅法的規(guī)定，購買價款與交易費用應(yīng)一起計入交易性金融資產(chǎn)的成本。由此造成交易費用的會計與稅務(wù)處理差異，在計算取得交易性金融資產(chǎn)期間的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)增交易費用。

[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費用10萬元。不考慮其他因素，A公司應(yīng)作如下會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本9900000

應(yīng)收股利——B公司100000

投資收益 100000

貸：銀行存款 10100000

[例2]承上例，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為990萬元，所得稅稅率為33%（假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項）。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買股票的成本為1000萬元，即交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，在資產(chǎn)負債表上交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為990萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10×33%＝3.3(萬元)，遞延所得稅為-3.3萬元。會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 33000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用33000從會計處理來看，交易費用10萬元抵減了當(dāng)期利潤，但稅法不允許這筆費用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費用10萬元在納稅申報時不需填入企業(yè)所得稅納稅申報表第二行，也不需要進行應(yīng)納稅額調(diào)增處理。

二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會計核算與稅務(wù)處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，在交易性金融資產(chǎn)持有期間按公允價值進行后續(xù)計量，資產(chǎn)負債表日確認公允價值變動損益，計入當(dāng)期利潤。處置時其公允價值與賬面價值的差額確認為當(dāng)期損益。而財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

[例3]承上例，假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行（若沒有其他納稅調(diào)整事項）。會計處理：

2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：

借：銀行存款 100000

貸：應(yīng)收股利——B公司100000

2007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：

借：應(yīng)收股利——B公司150000

貸：投資收益 150000

2007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：

借：銀行存款 150000

貸：應(yīng)收股利——B公司150000

稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。即企業(yè)確認的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實現(xiàn)的累計未分配利潤和累計盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。10萬元和15萬元直接填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表第2行“投資收益”，不需還原為稅前收益。但如果在企業(yè)所得稅年度納稅申報表第17行“彌補以前年度虧損”后仍有剩余，應(yīng)還原為稅前所得，計算出應(yīng)補稅投資收益已繳所得稅額，填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表第19行。

三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量與稅務(wù)處理

根據(jù)22號準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額的會計處理為:借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

[例4]接例1，若2007年9月30日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。會計處理:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100000

貸:公允價值變動損益 100000

在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計稅基礎(chǔ)，按照公允價值進行會計計量的應(yīng)進行納稅調(diào)整，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用，處置該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用在處置時稅前扣除。由于股票公允價值上升，產(chǎn)生的“公允價值變動損益”10萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異，按33%的所得稅率計算確認遞延所得稅負債。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用33000

貸：遞延所得稅負債 33000

公允價值變動損益發(fā)生變動必定會影響當(dāng)期損益，但不會影響當(dāng)期的所得稅申報，它只是會產(chǎn)生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額。

五、交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算和稅務(wù)處理

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

[例5]接例4，2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。會計處理:

借：銀行存款 10500000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本9900000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100000

投資收益 500000

同時，轉(zhuǎn)出2007年9月30日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動10萬元。

借：公允價值變動損益 100000

貸：投資收益 100000

在稅法上，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，只有在實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置時的應(yīng)納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都為零，暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

應(yīng)納稅所得額＝10500000-9900000＝600000

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用198000

遞延所得稅負債 33000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅198000

遞延所得稅資產(chǎn) 33000

在填報企業(yè)所得稅年度申報表時將1050萬元直接填入第三行投資轉(zhuǎn)讓凈收益，將1000萬元直接填入第10行投資轉(zhuǎn)讓成本。無論公允價值變動損益是增加還是減少，計入會計利潤的投資收益都是50萬元，又因為A企業(yè)2007年分回的股利25萬元已在當(dāng)期繳納了所得稅，所以出售當(dāng)期只需申報25萬元投資收益的所得稅，再將以前的暫時性差異轉(zhuǎn)回即可。