談新會計準則對上市公司財務報表的影響

賀 莉

一、選題背景

企業會計準則體系于2007年1月1日起在上市公司施行。此次發布的企業會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒。新會計準則先在上市公司中實行，這與國際財務報告準則的適用范圍還存在差異。顯然、新會計準則提高會計信息質量、對上市公司將產生重要影響，同時也對會計信息的使用者提供有益的幫助。

在此期間，圍繞新舊準則變化而引起的報表項目發生的前后不一致或者缺乏連續性的情況非常容易讓報表使用者產生困惑。在此背景下，研究新企業會計準則對上市公司報表的具體影響具有較強的現實意義。

二、新會計準則中的變革

（一）基本準則的變革。在基本準則當中，最引人注意的變化是關于公允價值的引入，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值法是資產評估的方式之一，其他幾種方式為歷史成本法、重置成本法、可變現現值法和現值法等等。按照公允價值法，對資產的評估“是熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會存在較大的利潤操縱空間。

（二）跌價準備計提變革。按照新的會計準則“，存貨跌價準備”、“固定資產跌價準備”、“在建工程跌價準備”“、無形資產跌價準備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。盈利上升時，多計提跌價準備；盈利下滑時，再將跌價準備沖回。這是上市公司調節盈利的手段之一。會計準則變動后，上市公司不能沖回上述準備。

（三）債務重組方法變革。在新的會計準則中，債務重組將規定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。而原來是計入資本公積；并且引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股收益（EPS）。

（四）股權激勵。新會計準則下，激勵機制對當期利潤有負面影響。在近期發布《以股份為基礎的支付》準則的征求意見稿，財政部采納了國際會計準則與美國的會計處理方法，采用公允價值法計算期權成本費用，對實行股權激勵的公司的業績影響偏負面。

（五）存貨管理變革。新會計準則下，存貨管理辦法變革，可能對于采用“后進先出”法公司，對于生產周期較長的公司產生一定影響。新的存貨記賬方法，取消“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。對于原先采用“后進先出”，存貨較大，周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。

總的說來，新會計準則引入了公允價值、投資性房地產、金融工具等概念，能夠更好地反映企業真實的財務信息，但同時對公司財務人員掌握信息的要求以及專業判斷要求也更高。在新會計準則下，會計核算將更多地與管理相結合、與內部各部門協調一致，因此，要求上市公司有良好的內部控制和財務管理水平。新會計準則要求財務信息披露的內容更加廣泛，更加可靠，企業只有在提供確鑿證據的情況下才能披露關聯方交易是公平交易等。

三、新會計準則對上市公司財務報表之影響

新會計準則中的主要核算基礎發生了重大變革，而不僅僅是披露要求的增加。新準則的實施，在公司的財務報表方面也將產生影響。

（一）資產減值計量變更。在資產減值準備方面，此次會計準則變動涉及到的資產項主要包括固定資產、在建工程、無形資產和長期股權投資。新舊會計準則的區別在于，新準則對于固定資產、無形資產（包括商譽）、長期股權投資的減值準備，一經確認，在以后的會計期間不得轉回。這樣，在新的會計準則實施之前，上市公司有可能將以前計提的資產減值準備轉回，釋放隱藏的利潤。

資產減值集中轉回顯然會對上市公司的賬面業績水平的提升產生巨大的影響。

（二）存貨發出的計價方法變動。在存貨發出計價方面，新準則取消了后進先出法及移動平均法，允許采用先進先出法、加權平均法及個別計價法。總體而言，存貨計價方法的改變對上市公司財務數據的影響不大。

（三）短期投資計價方法變動。新的會計準則修訂了投資的分類方式，調整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權益性投資；其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按交易所市價計價(視為公允價值)，公允價值的變動計入當期損益。由此可見，新準則對短期投資計價方法的變動不會對上市公司產生實質影響。

（四）債務重組會計計量方法的變動。新會計準則規定，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。將債務轉為資本的，債務人應當將債券人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。這與現有會計制度將重組利得計入資本公積的做法有很大不同。在新的會計準則下，上市公司可能因為債務豁免產生巨額利潤。負債較大可能發生債務重組公司利潤有大幅提升的可能性。

（五）新準則使報表的財務數據更真實。對于新會計準則，業內人士給予了充分的重視，普遍認為會計準則變更可能會影響到股票二級市場的走勢，因為相關處理原則的改變的確會引起上市公司當期業績或凈資產的變化。當然，會計準則變化引起的上市公司業績變化，并不會影響上市公司內在價值，道理很簡單，公司資產的內在價值已經存在，并不會因會計準則變化而變化，只不過是會計準則變化會使內在價值得以正確反映罷了。

（六）擴大了合并報表范圍。新準則規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。此外，新準則中規定，合并財務報表的種類不僅包括舊準則中規定的合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。這一規則的變革遵循了實質性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除，從而粉飾企業集團整體業績的慣用伎倆。