新會計準則對企業利潤影響的探析

梁麗明

一、新會計準則中對利潤產生影響的準則和規定

1.關于存貨的規定，在企業會計準則的第1號存貨中規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”，確定存貨發出成本方法之一的后進先出法被取消。

2.固定資產增加了棄置費用的核算，要求企業在有關法律法規的要求下承擔環境保護和生態恢復等義務，對于特殊行業的特定固定資產，棄置費用是確認其初始入賬成本時應考慮的因素，若計入入賬成本則在以后年度需要進行攤銷增加折舊金額，從而對利潤產生影響。

3.有關債務重組的規定變化較大，新準則改變了原來將支付的對價與重組債務的差額應計入資本公積的規定，而是將用以清償債務的公允價值（分為現金、非現金、債權轉股權等清償方式）與債務的差額應計入當期損益，將原計入資產負債表的差額轉到利潤表中，進而對企業的利潤產生影響。

4.關于所得稅的規定中，新準則將企業原來對所得稅的核算方法由應付稅款法轉到了資產負債表發下的債務法，相關差異計入到遞延所得稅資產和負債中，特別是實際工作中往往產生可抵扣差異使得遞延所得稅資產增加以及相應的所得稅費用減少，利潤將會增加。

5.政府補助的規定由原來先暫時作為負債處理等相關項目結束后轉入資本公積的做法調整到可以將其在一定期間內作為收益確認，這將使企業的利潤增加。

6.借款費用的規定也是變化較大的，主要是在資本化方面。原準則中對借款費用資本化限定于已用于固定資產購建的專門借款的利息費用，不包括一般借款的利息費用，相比之下新準則將僅限定于固定資產的規定擴展到了需要滿足特定條件的存貨并擴大了可資本化利息費用的范圍和金額，專門借款無論是否使用其利息費用均可資本化，若占用一般借款期利息也可資本化，這樣企業整體的利潤將增加。

7.資產減值相關規定的變化，目前新準則的規定是固定資產、無形資產、長期股權投資等長期性資產的減值損失一經確認不得轉回，以前所計提的資產減值準備只能在資產處置、出售、對外投資以及債務重組用于抵償債務等等時才可以轉出，改變了原準則中減值準備在計提后可以在以后會計期間在不超過原計提金額的范圍內轉回從而可以計入當期損益的規定，這一改變將對企業的利潤調節行為產生較大影響。

8.公允價值計量屬性的初次引入是我國新會計準則的一大亮點，既實現了與國際慣例的接軌，又給企業帶來了巨大影響，使其會計核算和市場經濟環境相適應及時反映相關資產負債的市場價值，但是也為其企業調節利潤產生一定影響。該計量屬性在金融工具、投資性房地產、債務重組和非貨幣性資產交換等方面表現非常明顯，將在下面的討論中具體分析其如何通過這些準則對利潤產生影響以及怎樣的影響。

二、能夠限制企業調節利潤空間的修正準則

1.取消存貨的后進先出法有效地遏制了企業利用發出存貨計價方法調整利潤的傳統做法。在原準則下，企業可以在先進先出法和后進先出法間進行會計政策選擇，特別是在物價變動趨勢發生改變時，可以通過選擇明顯的改變其利潤總額。原來情況下該兩種方法并存，使得在物價持續上漲時，企業可以通過將先進先出法改為后進先出法以使近期的產品成本更符合真實的物價水平，夯實真正的利潤水平同時也可以達到少繳納所得稅的效果，物價水平持續下降時情況相反。新準則下，后進先出法被取消，只留下了先進先出法、個別計價法、加權平均法、以及移動平均法，使得企業無法再像以前通過先進先出法和后進先出法的轉換來調節利潤，調整的空間受到了限制。

2.企業合并中合并范圍的變化即母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，不再以原規定的以股權比例確定范圍，有效的遏止了一些企業通過將較大的子公司分離為若干子公司進而縮小持股比例以及將經營狀況較差的分部門等方式從企業合并范圍中剔出出去來調整企業整體的利潤，提高整體效益。

3.新會計準則中的資產減值準則規定部分長期資產（主要是固定資產、無形資產、長期股權投資等）的減值準備一經計提不得轉回，在很大程度上限制了企業調整利潤的手段。過去準則規定已確認的資產減值損失可以在以后期間恢復，這為企業調整利潤留下了較大的空間，很多企業，特別是上市公司（出于配股等目的），在利潤較高的時候通過計提大量的資產減值來壓縮利潤，而在以后期間特別是利潤下降的時候轉回這些準備進而將隱藏的利潤釋放出來，減值準備在不同年度的計提和轉回是操縱利潤的主要手段。固定資產、長期股權投資等長期資產的減值準備計提后不得轉回的規定在一定程度上限制了過去企業特別是上市公司經常使用的操縱利潤的空間。

政府補助、所得稅規定的變化雖然可以增加企業的利潤，但是對企業調整利潤沒有太大的影響。

三、增加企業調節利潤空間的準則規定

1.公允價值計量屬性在新準則下應用到了金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面，其中其應用主要體現在債務重組和非貨幣性資產交換兩個準則中并對企業的利潤產生較大影響。

在新債務重組準則中債務人可以確認重組收益，債權人可以確認重組損失，在以非現金資產進行債務重組時，可以將債務的賬面價值和該資產的公允價值進行比較，債務人可以確認債務重組利得、債權人確認債務重組損失并計入當期損益。這樣可以使債務人的利潤增加，債權人的利潤減少，增減程度主要由非現金資產的公允價值的大小確定，而公允價值的確定取決于市場環境下交易雙方自愿進行交易的金額，帶有一定主觀性，所以確定標準的非客觀性為調整利潤提供了空間。

同樣，新非貨幣性資產交換準則中在滿足條件下可以以換出資產的公允價值以及相關稅費作為換入資產的入賬價值，其公允價值與原賬面價值間的差額計入當期損益，公允價值的確定是確定其是交換收益還是損失的關鍵，但是公允價值的合理確定有很大不確定性，很可能為企業特別是上市公司提供操縱利潤的空間。

2.借款費用范圍的擴大為企業調整利潤增加了可能性。費用資本化的范圍擴大到了一般借款、全部的專門借款（包括使用的和未使用的）以及固定資產外的特定存貨，這樣使得房地產公司以及生產周期較長的飛機等企業可以通過增加專用借款或者擴大資金使用范圍等方式來將利息大量資本化進而調高利潤。

3.無形資產開發階段研發費用在滿足特定條件下可以資本化的規定也為企業調整利潤增加了空間。對于企業的研發行為屬于內部管理活動，需要由企業自行判斷，而且其對研究階段和開發階段的劃分有很大的選擇性，企業有很大的自主權決定具體研發費用資本化的時間和金額，這很可能成為企業操縱利潤的又一個方式。

固定資產準則中棄置費用的引入可以以折舊的方式在以后期間減少利潤，但是對企業調節利潤的行為影響較小。

四、總結

企業由于經濟利益的驅使會選擇合適會計準則中的會計政策和方法來調整其利潤以達到特定目的，不論是在舊會計準則下還是新會計準則下，僅僅通過會計準則來限制是不夠的，還需要相關社會組織和政府監管部門加強監督檢查。