新會計準則與新稅法下收入處理的差異分析

李 萍

一、會計制度與稅法實務差異及其原因分析

我國會計制度與稅法從一致走向分離，并且差異越來越明顯，來源于兩者的目標以及職能差異。

1.目標差異。會計主要是為企業本身的生產經營服務，代表企業的利益；而稅法的目標是通過促使納稅人正確計算應納稅額，正確履行納稅義務，從而及時、足額地征稅，以達到組織財政收入、宏觀調控經濟、維護經濟秩序、保護納稅人和國家的利益。

2.職能差異。稅法的職能主要包括：（1）財政職能（聚財職能）。即從社會成員手中強制性地取得一部分收入，用以滿足政府提供公共產品所需物質的職責；（2）經濟職能。即通過稅收制度，影響個人、企業經濟活動和社會經濟運行；（3）社會職能。即稅收所具有的影響社會成員收入再分配的職責和功能。而會計制度職能包括提供會計服務以及管理當局運用會計信息產生的效果。具體而言，會計制度主要應當從四個方面的職能考慮制定：反映職能、控制職能、監督職能以及決策職能。

二、新會計準則與新稅法關于收入處理的差異分析

新會計準則中所指收入與稅法中是兩個不同概念。會計準則中對收入的確認和計量有明確規定；而稅法上，根據稅種不同有不同的概念，對于增值稅為銷售額，對于營業稅為營業額，對于所得稅則為銷售收入。

（一）會計收入與所得稅銷售收入確認時點差異

企業會計準則規定：“應當在發出商品、提供勞務，同時收訖價款或取得索取價款的憑據時，確認收入。”根據收入準則的解釋，可以看出會計確認收入注重的是“主要風險和報酬”的轉移，遵循實質重于形式原則。而所得稅應稅銷售收入確認時點在稅法上未有明確規定，一般參照增值稅法對于銷售額確認時點的規定，即按銷售結算方式而定，如直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；托收承付和委托銀行收款方式銷售，為發出貨物并辦妥托收手續當天。一般來說，銷售額確認時點早于會計收入確認時點。

（二）會計收入與所得稅銷售收入確認內容差異

1.商品銷售收入處理的差異。下面僅就銷售退回與售后回購兩種情形下的差異進行分析。對于已經確認商品銷售收入而發生銷售退回的情況，企業所得稅法不區分資產負債表日后調整事項的銷售退回和其他銷售退回。即企業發生的銷售退回，只要購貨方提供適當的退貨證明，可沖減退貨當期的應納所得稅銷售收入以及銷售成本。具體而言，屬于資產負債表日后調整事項的銷售退回，會計上沖減退貨當期上年度即報告年度商品銷售會計收入和會計成本，而稅法上仍沖減退貨當期的銷售收入和銷售成本。而企業所得稅法上，仍將該業務視同銷售，在貨物發出時確認銷售收入，結轉銷售成本，日后購回時作為購貨處理。所以會計計提的因回購價和原售價差額引起的利息費用，在所得稅法中是不允許扣除的。

2.提供勞務收入處理的差異。新企業會計準則根據提供的勞務是否跨年度分別規定：不跨年度的勞務按完成合同法確認收入，即在完成勞務時按合同、發票金額確認收入?？缒甓鹊膭趧帐杖氲拇_認，分為兩種情況：一種情況是在資產負債表日，勞務的結果能夠可靠地估計，應采用完工百分比法確認勞務收入；另一種情況是在資產負債表日，勞務的結果不能可靠地估計，如果預期的勞務成本可以得到補償，僅將已發生并預期或已經獲得補償的金額確認為勞務收入，并按相同的金額結轉成本，即不確認利潤。如果預期的勞務成本不能全部得到補償，應按能夠得到補償的部分金額確認為勞務收入，并按已發生的實際勞務成本結轉成本，不能得到補償部分的金額不確認收入，全部轉為當期損益。而新稅法對勞務收入的確認中規定：納稅人下列經營業務的收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額。

（1）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。（2）為其他企業加工、制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。

據此，會計和稅法對不跨年度的勞務收入確認是一致的，對跨年度勞務收入的確認是有區別的。區別在于，稅法確認勞務收入時不考慮已發生的勞務成本在多大程度上能得到補償，即不承認謹慎原則，只要企業從事了勞務就必須確認收入。

3，接受捐贈收入。按照新企業會計準則規定，企業接受捐贈的貨幣資產及非貨幣資產，均不確認收入，而是將扣除應納所得稅后的余額確認為一項所得者權益，計入資本公積。而現行稅法規定：企業接受捐贈的貨幣性資產，須并入當期應納稅所得依法計算繳納企業所得稅。企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。

三、差異的影響及其協調

眾所周知，會計制度與稅法之間的差異必然導致稅收成本的增加以及稅收征管效率低下等問題。出于多方面的原因，納稅人的稅收遵從決策是十分復雜的，實現完全的稅收遵從幾乎是一個不可企及的目標，因此，會計制度與稅法差異過大導致稅收遵從度降低，稅收成本增加。

1.商品銷售收入。在商品銷售收入的確認原則上，新會計準則確認收入注重的是“風險和報酬的轉移”。在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預收貨款方式、委托代銷方式下收入的確認，新會計準則與稅法的規定是一致的，因為稅法中規定這些收入實現的時候，也滿足了企業會計制度對收入確認的條件，無論在會計上還是在稅收上，都應該作為收入入賬，因此對于這一部分，不存在差異協調問題。而采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，稅法雖然規定了按合同約定收款日期的當天確認收入，但在實務中，應該區分情況處理，當這一部分收入可能由于債務人或者其他原因而無法實現時，要按照會計制度的標準進行處理，對該項不做收入處理，當這一部分收入按照合同規定實現的情況下，則應該按照稅法的規定確認收入，并計算納稅。

2.“視同銷售”業務。對于“視同銷售”業務，企業或納稅人在會計上不作為銷售核算，而在稅法上要作為銷售確認收入并計繳稅金。對于視同銷售業務，應該區分所銷售的貨物流向企業外部還是屬于企業內部結轉。對于流向企業外部的貨物而引致企業會計準則與稅法的差異，應該以稅法為標準進行調整。而對于流向企業內部的貨物，因為是一種內部結轉，并未給企業帶來現金流量和收入，因此，對于這一部分收入的調整，應該向企業會計制度靠攏更為合理。

四、結束語

會計準則與稅法關于收入處理的差異問題是所有市場主義國家所普遍存在的問題。一方面，我們應當對這種差異存在的合理性表示理解；另一方面，我們還應對這些差異導致的一系列問題進行關注，并應當形成一種差異協調機制，實現既要保障國家的財政收入，又能夠促進企業發展的目標。