資產組減值測試的現實障礙與對策分析

陳文芳

資產是會計要素之一，其在會計報表中的數額通常很大，一旦由于社會經濟環境的變化和企業內部的各種原因引起資產減值，就會對資產的賬面價值和會計收益產生巨大的影響。財政部會計司對我國上市公司2008年年報進行綜合分析后發現，上市公司2008年度資產減值損失巨大，當年的資產減值損失達到了歷史新高。1624家上市公司中有1089家公司存在資產減值，資產減值損失為3963.48億元（占利潤總額的－35.63%），較上年同期同比增加2384.11億元，增幅達150.95%。其中，存貨跌價損失、固定資產減值損失和貸款減值損失所占比重最大。這一組數據，一定程度上反映了國際金融危機對我國經濟的影響，同時側面表現出資產減值的會計核算對上市公司的業績和資產價值的重大影響。《企業會計準則第8號—資產減值》對資產減值的會計處理進行了規范，首次提出了資產組概念，但在資產組減值方面還有許多問題值得探討，特別是資產組減值的確認與計量還需要進一步細化，使之更具有操作性。本文從會計實務角度，對新會計準則下資產組減值測試中的現實障礙進行分析并提出有針對性的對策。

一、資產組減值測試的現實障礙

就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組概念后，資產組減值測試將面臨一系列的困難。

1.資產組的認定在實際操作中難以把握

《企業會計準則第8號—資產減值》第十八條規定：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。”由此可見，對資產組的認定主要依據三個標準：現金流入是否獨立、管理生產經營活動的方式以及對資產使用或者處置的決策方式。如今，企業的生產經營活動方式靈活多變，在技術進步、經濟結構調整、產業轉向、資產重組后，原有的資產組能否繼續給企業帶來經濟利益或能否產生獨立的現金流入，認定這些問題，既需要有較高的政策水平，又需要有較高的職業判斷能力。而資產組的劃分方法不同，直接影響到應否計提資產減值準備以及計提多少等問題。

2.可收回金額的計量難度大

（1）資產公允價值的確定難。資產減值準則規定，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。雖然準則對資產的公允價值在不同情況下的操作方法已做出了比較詳細的描述，但筆者認為在實際使用過程中仍會遇到許多困難。

銷售協議價格是以買賣雙方公平交易并以自愿為基礎的，但往往會受到許多外界因素的干擾，如供求關系、通貨膨脹、人們對新舊資產的偏好等，所以在某一時點上的價格有可能背離其價值，理論上來講，銷售協議價格不一定會真實反映資產當前的價值。

可收回金額的確定方法未能充分考慮到持有某些資產的目的，因為企業持有這些資產不是為了出讓，而是要其為企業帶來長期經濟利益，而未來經濟利益的流入在很多情況下并不能用銷售協議價格或市場價格來衡量。未來經濟利益中包括風險因素，而市場價格或者同行業類似資產的最近價格是某時點實在的價格，很難充分考慮到風險這一因素。事實上，企業保留資產不能只考慮繼續使用該資產是否比出售該資產帶來更多預計未來現金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產在生產過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

（2）難以預計的未來現金流量現值。資產減值準則指出，資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。但實際操作中有以下難點：

預計未來現金流量時，因為主要參考企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率。所以在實際操作中往往會受到經營者利益、會計監管、會計人員素質和企業實際情況等一些因素的影響和限制，尤其是資產組用于現值計算的未來現金流量難以預計，比較復雜。我國大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例（而這恰恰是采用資產組所必不可少的），管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。

折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它反映了當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，而風險是一個概率范疇內的不確定性概念，準則的規定比較簡單，可操作性不強。

3.總部資產減值測試計算方法多樣，程序復雜

由于總部資產其本身并不直接產生獨立的現金流量，即難以脫離其他資產或者資產組單獨產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組，因此對總部資產存在減值跡象，進行減值處理時，則存在著特殊性。對于總部資產及其相關資產減值的會計處理有兩種方法可供選擇。第一種方法是將總部資產的賬面價值分配到與該總部資產相關的各資產組，以各資產組為基礎進行資產減值的會計處理。第二種方法是將總部資產并入與該總部資產相關的各資產組，合并為一個更大的資產組合，以此為基礎進行資產減值的會計處理。在第二種方法下，程序復雜，計算繁瑣。其具體程序為：首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關規定處理。

4.與其他資產相比，商譽的減值測試尤為困難

商譽要結合其所屬的資產組或資產組組合進行減值測試，不再攤銷。這本身就蘊含了大量的操作性難題。

首先，如何認定商譽所屬的資產組，是否會將其錯誤地分配給過小的資產組或者過大的資產組，過小和過大將直接影響商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這給公司進行利潤操控提供了空間。其次，該政策對因合并所形成商譽的企業，根據其資產運作情況，將會對當期利潤產生不同的影響。資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；資產運作差的企業，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。

二、完善資產組減值測試的對策

1.提高會計人員的綜合素質，加強職業道德教育

新會計準則的頒布對企業會計人員的業務素質提出了更高的要求。在資產組減值測試中，資產組的劃分、資產減值跡象的判斷、折現率的確定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的會計職業判斷能力以及豐富的企業管理經驗。此外，會計人員還要保證會計信息的真實、可靠、完整，誠信是阻斷會計職業判斷失當和會計信息失真的防火墻。因此，不斷加強對會計人員的業務培訓，加強會計人員的誠信建設和職業道德規范教育，是做好資產組減值測試工作的重要前提。

2.分行業列出具體的資產組

盡管新資產減值準則中規定：資產組“應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據”，同時還應考慮“企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等”來認定，但在實際中，很少有公司會對未來的現金流量進行專門的估計計算。對資產組、總部資產的劃分，很大程度上依賴的仍是主觀判斷。如果權威部門能夠分行業列出各種具體的資產組，則可以縮小企業利用資產組劃分操控利潤的可能性。

3.完善市場體系，規范信息市場

當前，我國各項資產的市場體系建設還不夠完善，而市場對公開交易信息的需求和依賴卻越來越強烈，包括資產重組、資產評估、破產清算等在內的評估方法都需要一個公開、公平的參照標準來衡量。這就需要國家逐步建立起各行各業的市場價格體系，建立具有指導意義的報價系統。同時，在網絡比較健全的情況下，可以通過互聯網定期公布有關資產的市場信息，使企業各項資產、資產組的評估比較接近市場價值，減少資產減值會計核算中的主觀因素，為企業計提資產減值準備提供可以操作的客觀公正性依據，縮小上市公司利潤操作空間，提高上市公司會計信息質量。

4.充分利用Excel的強大功能準確預測現金流量，簡化資產組減值測試的計算工作

資產組這一概念在實務操作中面臨的困難之一是資產組減值測試要求測算預計未來現金流量，計算過程繁瑣，我國大部分上市公司的管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗；我國企業規模不大，尤以中小企業居多，電算化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業日常財務工作造成沉重的負擔。為解決這一問題，在資產組減值測試中可以充分利用Excel的強大功能準確預測現金流量，簡化資產組減值測試的計算工作，從而提高相關實務工作準確性和效率。