芻議遞延所得稅資產的實現可能性

楊 楚

遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset），簡單而言是指企業根據所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產。對于遞延所得稅資產的實現可能性，《企業會計準則》第18號準則認為企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。因此，在所得稅會計中隨時需要企業對遞延所得稅資產的實現可能性進行職業判斷，而在該判斷過程中，如何確保遞延所得稅資產確認與計量的相關性與可靠性，在實務中經常會出現矛盾，因此筆者擬從以下幾個方面對延所得稅資產的實現可能性進行探討，以期拋磚引玉。

一、遞延所得稅資產產生的理論依據

當代會計理論認為，資產負債觀和收入費用觀作為收益確認的兩種不同方法，實質上體現了企業對凈資產的確認與計量的不同認識。資產負債觀基于資產和負債來確認會計主體凈資產，收入費用觀認為凈資產是企業已確認收入與相關成本配比的結果。這兩種理論應用到所得稅會計中，產生了資產負債表債務法和利潤表債務法，也形成了遞延所得稅資產確認與計量的理論依據。

二、遞延所得稅資產實現可能性判斷標準

根據《企業會計準則》，遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。因此，要求企業在確認與計量遞延所得稅資產時，對因為資產及負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，應該以未來期間企業是否能夠取得足夠的應納稅所得額為標準。筆者認為，該確認條件包含以下兩層標準：

（一）必要條件

只有當企業估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，才能夠確認遞延所得稅資產。這一條件對于企業進行遞延所得稅資產確認計量而言，屬于必要條件。它要求企業未來期間必須要有應納稅所得額，同時企業所擁有的應納稅所得額必須足夠。否則無論企業當期資產賬面價值與計稅基礎差異有多大，都不應該確認遞延所得稅資產。從現實意義看，如果企業以后會計期間根本不可能產生應納所得稅，則可抵扣暫時性差異的稅收抵扣效用不能發生。

（二）限定條件

《企業會計準則》規定，遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。這一條件屬于限定性條件。企業在確認、計量遞延所得稅資產過程中，不可能無限度地確認。企業確認遞延所得稅資產應該以資產賬面價值與計稅基礎之差乘以適用稅率為依據，但是如果企業未來期間能實現的應納稅所得額小于可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，則從實務角度必須予以限定。

因此，如果企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。如果在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，則不應確認遞延所得稅資產。

三、遞延所得稅資產實現可能性的現實矛盾沖突

企業在判斷可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額時，出于盈余管理或管理層利益驅動等目的，往往會模糊以上必要條件與限定條件，進而使得企業在實務操作過程中出現與準則背離的現象，因此從實務角度筆者認為在判斷遞延所得稅資產實現可能性過程中應著重考慮以下兩個方面的影響：

（一）必要條件標準多元化問題

根據準則規定，企業只有在未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額，才能確認遞延所得稅資產。但是如何估計企業未來期間取得的應納稅所得額是足夠的，目前準則并無實質性規定。就企業而言，該條件是多元化的。企業可以以自己的預算、計劃、戰略目標為依據，也可以以行業發展、產業前景甚至宏觀經濟為預期，來證明企業在未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額。但是作為公認會計原則，如果確認的口徑眾多且不可比，將使得公眾很難以對所披露的資產信息進行核實，進而作出有用的決策。

（二）限定性條件與管理層目標協調

假設能解決必要條件標準多元化的問題，接下來企業就必須面臨更為實際的問題，即企業確認的數額如何確定的問題。

從企業角度，企業管理層與企業所有權人會有不同的目的。從委托代理角度，企業管理層希望以最小的付出來獲取最大的收益，比如減少加班，降低風險，增加職業消費等。這時候，準則所限定的以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，將會與企業調節盈余，達成管理層目標相沖突。

四、解決沖突的方式探索

以上沖突的產生，筆者認為可以從以下方面進行協調與規范：

（一）提升財務人員職業判斷能力

無論是注冊會計師，還是企業財務人員，都需要進一步提升職業判斷能力。面對公允價值的逐步推廣應用，資產負債觀與決策有用觀對企業財務活動的影響日趨深入，財務人員只有不斷提升自身的職業判斷能力，才能對企業的業績預期作出合理的判斷，最終把握好企業資產及負債的確認計量。

（二）客觀量化標準與主觀判斷標準的有機結合

筆者認為，在判斷遞延所得稅資產確認的必要性標準及限定性標準的時候，應該是客觀量化標準與主觀判斷標準的有機結合，而不適宜全部用描述性語言來規范。同時，筆者主張在采用量化標準的時候，應該重點考慮企業通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額的量化問題，如企業通過銷售商品、提供勞務等所實現的收入，扣除有關的成本費用等支出后的金額。該部分情況的預測，應當以經企業管理層批準的并對外公布的業績預測為基礎。這樣可以適度限制企業管理層預測數據的隨意性。

（三）對企業判斷的準確性進行跟蹤并加強監管

企業在判斷遞延所得稅資產的實現可能性的時候，往往具有不確定性，這主要是由以下三個方面的原因引起：一是誤差性差異，由于企業在制定預測、計劃及預算的時候，不可能完全能對所有業務準確預計，未來事件的不確定性使得企業預算總會存在這樣那樣的誤差；二是不可抗力因素所致。三是企業主觀行為，即企業為了達到一定目的進行了數據游戲行為。

因此，筆者建議相關部門對企業判斷遞延所得稅資產的實現可能性的結果進行跟蹤并根據不同情況進行處理，特別要加強對利潤調節行為主觀惡意披露信息行為進行處理。這樣對提高企業遞延所得稅資產的確認、計量與披露公允性有所裨益。