新準則下出租人對經營租賃提供激勵措施稅收及會計處理

2010-07-11 08:09:20趙航

中國鄉鎮企業會計 2010年1期

趙航

一、相關規定

（一）會計制度的規定

1.財政部《企業會計準則解釋第1號》（財會［2007］14號，以下簡稱《解釋》）規定：出租人對經營租賃提供激勵措施的，承租人和出租人應當分別按下列情況進行處理：（1）出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。（2）出租人承擔了承租人某些費用的：承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤；出租人將該費用自租賃收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。

在《解釋》印發之前，財政部印發的《企業會計準則實施問題專家工作組意見》（2007年4月30日），也就出租人對經營租賃提供激勵措施的確認和計量作出與《解釋》相同的規范。

2.《企業會計準則第18號——所得稅》規定：（1）企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，除非這些資產既不涉及企業合并，而且交易發生既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額或可抵扣虧損；（2）除商譽初始確認或交易既不是企業合并又不影響會計利潤、也不影響應納稅所得額或可抵扣虧損的情況外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債。

（二）稅法的規定

《企業所得稅法》規定：（1）企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除；（2）企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

二、相關的所得稅處理

（一）承租人的相關所得稅處理

1.實行免租期的：（1）免租期內承租人因實際未支付（未發生）租金但確認了租金費用，因此計稅時應按確認的租金費用金額，調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）。（2）免租期結束后，因免租期分攤租金費用而形成每年確認的租金費用低于實付租金，計稅時應按其差額調減應稅所得，直至將其時間性差異全部轉回。

2.出租人承擔承租人某些費用的，出租人和承租人均應按以下公式計算開具租金發票、確認租金收入或租金費用：每年開具租金發票、確認租金收入或租金費用=（租賃合同約定的整個租賃期租金總額-出租人為承租人承擔的費用）÷租賃年數

因為出租人、承租人每年開具或收到的租金發票金額與確認的租金收入、租金費用金額相等，稅務部門不會因企業確認和分攤遞延租賃損失或遞延租賃收益而要求企業調整應稅所得，因此，出租人為承租人承擔費用的，無須因此作納稅調整。

（二）出租人的相關所得稅處理

1.實行免租期的：（1）免租期內，出租人確認了租金收入但并未開具租金發票也沒有實際收到租金（包括不應確認應收項目的，下同），應按當年確認的租金收入，調減應稅所得；（2）收到租金期間，應按當年確認的租金收入低于實收租金（開票金額）的差額，調增應稅所得。

2.為承租人承擔某些費用的：由于出租人為承租人承擔費用后，仍應向承租人開具租金發票，且按開出的發票金額確認租金收入，也就無須因此調整應稅所得。

三、承租人對激勵措施的確認、計量和相關所得稅會計處理

（一）相關計算

1.實行免租期的：（1）整個租賃期間每年應確認租金費用=整個租期應支付的租金總額÷整個租賃期年數；（2）免租期內應確認遞延免租收益=免租期內確認的租金費用；（3）非免租期每年應分配免租收益=免租期內確認的遞延免租收益÷非免租期年數，或=當年實付租金（包括未付資金但確認為應付項目的金額，下同）-當年確認的租金費用；⑷應確認或轉回的遞延所得稅資產=確認或分配的遞延免租收益×當年適用的企業所得稅稅率（以下簡稱適用稅率）。

2.出租人為其承擔某些費用的：（1）承租人每年應確認租金費用=（整個租賃期間應支付租金總額-出租人為承租人承擔的費用）÷租賃年數；（2）承擔費用時應確認遞延租賃收益=出租人為承租人承擔費用金額；（3）每年應分配遞延租賃收益=確認的遞延租賃收益÷租賃年數。

（二）賬務處理

1.實際免租期的：（1）免租期內，每年按應確認的租金費用，借記“管理費用”、“制造費用”等科目（以下簡稱有關成本費用科目），貸記“遞延收益—未實現租賃收益（經營租賃）”科目（以下省略明細科目）；符合準則規定確認遞延稅款條件的，還應確認遞延所得稅資產，借記該科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目（以下省略明細科目）。（2）非免租期內，每年按應確認的租金費用，借記有關成本費用，按應分配免租收益，借記“遞延收益”科目，按實付租金，貸記“銀行存款”等科目；同時，按應轉回的遞延稅款，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。

2.出租人為承租人承擔某些費用的：（1）開支相關費用時，借記“長期待攤費用”或其他成本費用科目，貸記“銀行存款”等科目；收到出租人承擔的相關費用時，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目；（2）確認各年租金費用時，按應確認的租金費用（發票金額），借記有關成本費用科目；按應分配未實現收益，借記“遞延收益”科目，按實際支付的款項，貸記“銀行存款”等科目；（3）如果承租人將出租人承擔的費用資本化而按年攤銷的，每年還應按應分攤的遞延費用金額，借記有關成本費用科目，貸記“長期待攤費用”等科目。

四、出租人對激勵措施的確認、計量和相關所得稅會計處理

（一）相關計算

1.實行免租期的：（1）每年應確認的租金收入=整個租賃期應收租金總額÷整個租賃期年數；（2）免租期內應確認遞延免租損失=免租期內確認的租金收入；（3）非免租期間每年應分攤的免租損失=免租期內確認的租金收入÷非免租年數；⑷應確認或轉回的遞延所得稅負債=確認或分攤的遞延租賃損失×適用稅率。

2.為承租人承擔某些費用的：（1）出租人每年應確認租金收入=（整個租賃期間應收入的租金總額-為承租人承擔的費用）÷全部租賃年數；（2）應確認遞延租賃損失=出租人為承租人承擔的費用；（3）每年應確認的遞延租賃損失=出租人為承租人承擔費用÷租賃年限。

（二）賬務處理

1.實行免租期的：（1）免租期內，每年按應確認的租金收入，借記“遞延收益——未確認租賃損失（經營租賃）”等科目（以下省略明細科目），貸記“租賃收入”、“其他業務收入”等科目；同時，按確認遞延損失和適用稅率計算的所得稅額確認遞延稅款，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。（2）非免租期內，每年應按實收（或應收，下同）租金，借記“銀行存款”等科目，按應分攤的遞延租賃損失，貸記“遞延收益”科目，按確認的租金收入，貸記“租賃收入”、“其他業務收入”等科目；轉回遞延稅款時，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用”科目。

2.為承租人承擔某些費用的：（1）確認遞延損失時，按承擔承租人的費用，借記“遞延收益”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）每年確認租金收入時，按實際收到的租金，借記“銀行存款”等科目，按應分攤遞延租賃損失，貸記“遞延收益”科目；按應確認租金收入（發票金額），貸記“租賃收入”、“其他業務收入”等科目。

五、案例

W商業上市公司于2XX6年11月向N上市公司租賃辦公樓、商場各一處，租賃期均為5年（從2XX7年1月1日起算），N公司為促進租賃交易達成，在租賃合同中對辦公樓提供免租期1年，從2XX8年起每年租金60萬元；同時承諾租賃開始時N公司為W公司承擔商場裝修費用30萬元，以現金支付（商場實際裝修費用45萬元），租金則從2XX7年1月1日起計算，每年租金額為70萬元，兩項資產租金都在年底一次支付。上述辦公樓、商場可使用年限均為30，已使用10年。租賃期內，雙方均按租賃合同履行了各自義務。假定雙方均在年末一次確認租金費用和租金收入，適用稅率均為25%。試作相關的所得稅及涉稅會計處理。兩項租賃均屬經營租賃。

（一）相關計算

1.承租人：（1）辦公樓：每年應確認租金費用=60×（5-1）÷5=48（萬元，下同），2 XX7年應確認遞延免租收益=當年確認的租金費用=48；2XX8年至2×11年每年應分配遞延免租收益=48÷（5-1）=12；2XX7年應確認遞延所得稅資產=48×25%=12；2XX8年至2X11年每年應轉回遞延所得稅資產=12×25%=3。（2）商場：每年應確認租金費用=（70×5-30）÷5=64；2XX7年應確認遞延租賃收益=30；每年應分配遞延租賃收益=30÷5=6。

2.出租人：（1）辦公樓：每年應確認租金收入=60×（5-1）÷5=48；2XX7年應確認遞延免租損失=48；2XX7年應確認遞延所得稅負債=48×25%=12；2XX8年至2×11年每年應分攤遞延遞延免租損失=48×（5-1）=12；2XX8年至2×11年每年應轉回遞延所得稅負債=12×25%=3。（2）商場：每年應確認租金收入=（70×5-30）÷5=64；2XX7年應確認遞延免租損失=30；每年應分攤遞延租賃損失=30÷5=6。