淺談交易性金融資產的處理方式

○羅銀舫

（武漢軟件工程職業(yè)學院 湖北 武漢 430205）

一、金融資產的分類與計量

金融資產是企業(yè)資產的重要組成部分，主要指企業(yè)的現(xiàn)金、持有的其他單位的權益工具、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產的合同權利、在潛在有利的條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利。金融資產的分類和金融資產的計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和后續(xù)計量都存在著巨大的差別。根據(jù)會計準則金融資產在初始確認時劃分為以下四點。一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產，包括可供出售債務工具和可供出售權益工具。

對于在活躍市場有報價的金融資產，即可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可以劃分為可供出售金融資產。就某一項具體的在活躍市場有報價的金融資產而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產，企業(yè)最終把該項金融資產劃分為哪一類的金融資產，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理和投資決策等因素。金融資產的分類是管理層的管理目的的真實體現(xiàn)。

二、交易性金融資產的內涵

根據(jù)《新會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定：交易性金融資產是指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。它主要是企業(yè)為了近期出售而持有的資產，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。衍生金融資產不作為有效套期工具的，也可以劃分為交易性金融資產。企業(yè)把一項資產作為交易性金融資產，那么，企業(yè)持有該項資產的目的也就是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；而且該資產具有活躍市場。公允價值能夠通過活躍市場獲取，即滿足下列三條件之一，該資產就可劃為企業(yè)的交易性金融資產。第一，取得金融資產的目的是為了近期內出售或回購。第二，屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，具有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。第三，屬于金融衍生工具，但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期工具，則不應確認為交易性金融資產。企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機（作為交易性金融資產核算）、套期保值（作為套期保值準則核算）。

三、交易性金融資產的成本核算

交易性金融資產是屬于企業(yè)的一項重要投資資產，特別是對上市公司來說確定其成本很重要。根據(jù)企業(yè)所得稅法和實施條例規(guī)定，投資資產應按照以下方法確定成本：一是通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；二是過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。但通常為了核算交易性金融資產的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、處置等業(yè)務，不同的企業(yè)雖然都根據(jù)新會計準則設置了相同的會計科目，但卻采用了不同的會計核算方法來處理企業(yè)的交易性金融資產。

四、交易性金融資產的主要賬務處理

在2007年度全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》中指出：企業(yè)取得公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。在持有該交易性金融資產期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益，實際收到時再沖減應收利息或應收股利。

1、會計核算方法一。例如2007年1月1日，A股份有限公司支付價款1030000元（含已到付息期但尚未領取的利息30000元）從甲公司購入于當日發(fā)行的債券作為交易性金融資產，例如發(fā)生交易費用40000元，該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面利率為4%，每半年付息一次。

（1）其他資料。一是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；二是2007年6月30日，該債券的公允價值為1180000元（不含利息）；三是2007年7月5日，收到該債券半年利息；四是2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；五是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；六是2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1210000元（含1季度利息10000元）。

（2）賬務處理。一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時：

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

三是2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：

交易性金融資產賬面價值=1000000元，交易性金融資產公允價值=1180000元，二者的差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

五是2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：

交易性金融資產賬面價值=1000000+180000=1180000元，交易性金融資產公允價值=1100000元，二者的差額=1100000-1180000=-80000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

2、會計核算方法二。根據(jù)《新企業(yè)會計實務講解》當中的內容：企業(yè)取得公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，不單獨確認為應收項目，而是直接計入“交易性金融資產——成本”科目。同時在持有該交易性金融資產期間取得的利息或現(xiàn)金股利，不應當確認為投資收益，而是實際收到時直接計入“交易性金融資產——公允價值變動”科目。企業(yè)主要賬務處理如下。

一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時：

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

三是2007年6月30日，確認債券公允價值變動：

交易性金融資產賬面價值=1000000元，交易性金融資產公允價值=1180000元，二者差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

五是2007年12月31日，確認債券公允價值變動：

交易性金融資產賬面價值=1030000-20000+180000-20000=1170000元，此時，交易性金融資產公允價值=1100000元，二者的差額=1100000-1170000=-70000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

五、兩種會計核算方法下的異同

1、交易性金融資產核算結果一。根據(jù)《中級會計實務》，在企業(yè)取得的以公允價值計量且變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息30000元，單獨確認為應收利息30000元；實際收到支付的價款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息30000元，沖減應收利息。在每個計息期末計提應收利息20000元，確認企業(yè)的投資收益20000元，實際收到時沖減應收利息。這種會計處理方法清晰地反映出由于公允價值變動時對企業(yè)影響數(shù)額是100000元使得企業(yè)的當期投資收益增加200000元。

2、交易性金融資產核算結果二。根據(jù)《新企業(yè)會計實務講解》，在企業(yè)取得的以公允價值計量且變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息20000元，不單獨確應收利息，而是直接計入“交易性金融資產——成本”科目；實際收到支付的價款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息20000元，沖減交易性金融資產（成本）。這種會計處理方法操作比較簡單，在每個計息期不以計提應收利息確認投資收益只是在實際收到利息時沖減交易性金融資產的成本；這種會計處理方法清晰地反映出由于公允價值變動時對企業(yè)影響數(shù)額是120000元使得企業(yè)的當期投資收益增加200000元。

在兩種不同的會計處理方法下，雖然公允價值變動對企業(yè)的影響數(shù)額不同，但對企業(yè)當期的損益影響結果是相同的，最終使得企業(yè)的收益增加。本文認為核算結果二更簡捷。

[1]會計網校：新企業(yè)會計準則精讀精講[M].人民出版社，2006.

[2]蔡思美：基于會計核算角度透視交易性金融資產[J].商業(yè)會計，2008（7）.

[3]于小鐳：業(yè)會計實務講解[M].北京機械工業(yè)出版社，2007.

[4]王玉蘭：交易性金融資產兩種處理方法的對比分析[J].財會月刊，2009（11）.