長期股權投資成本法與權益法的比較

梁麗華

長期股權投資通常為投資企業長期持有，不作為短期變現的手段，而是通過投資成為被投資單位的股東，以期享有權益并承擔相應責任。2006年2月15日發布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》，要求企業對長期股權投資采用成本法或權益法進行會計核算。采用成本法或權益法核算企業長期股權投資屬于國際會計慣例，也是我國長期股權投資采用的會計核算方法。但是在實際工作或學習中，不少人對成本法和權益法的核算還不清晰，對二者的核算還不是十分清楚。為此，我們結合《企業會計準則第2號——長期股權投資》的有關規范，對成本法和權益法進行比較，以便大家更好地掌握和使用長期股權投資進行核算。

一、成本法與權益法的聯系

（一）股票股利的處理相同

按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》有關規定，不論是采用成本法還是權益法，對于被投資單位分派的股票股利，投資企業不做賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

（二）計提資產減值方式相同

長期股權投資在按照規定進行核算確定其賬面價值的基礎上，如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。其中對子公司、聯營公司和合營企業的投資，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定確定其可收回金額并予以計提資產減值準備；企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確定其可收回金額并予以計提資產減值準備。不論是采用成本法還是權益法，長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間均不得轉回。

（三）二者可以相互轉化

投資企業對長期股權投資的核算到底是采用成本法還是權益法主要取決于所擁有的被投資企業有表決權資本的持股比例。投資企業因生產經營的需要而增加或減少自己的投資時，會直接使自己的持股比例相應發生變動，當這種變動達到一定程度時，就會使長期股權投資的具體核算方法發生變化，從而出現成本法與權益法的相互轉換問題。長期股權投資的核算由成本法向權益法轉換的情形有兩種：一是原持股比例不足20%，因持股比例增加進入20%-50%，導致成本法向權益法轉換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變為具有共同控制或重大影響。二是原持股比例在50%以上，因持股比例減少進入20%-50%，導致成本法向權益法轉換，這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響。

二、成本法與權益法的區別

（一）定義不同

長期股權投資核算的成本法是指長期股權投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，其后除投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。

長期股權投資核算的權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思想是從投資企業角度，將被投資單位經濟活動及其影響與投資企業視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益（公允價值）的變動而變動。

（二）核算范圍不同

長期股權投資包括企業持有的對其子公司、合營企業及聯營企業的權益性投資以及企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。成本法的核算范圍是企業能夠對被投資單位實施控制的以及企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；權益法的核算范圍是企業對被投資單位具有共同控制以及具有重大影響的長期股權投資。

簡單地說，長期股權投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20%～50%之間應采用權益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應采用成本法；與之相反，原采用成本法核算的長期股權投資，若持股比例發生變化進入20%～50%的范圍就應改按權益法。

（三）初始投資成本的確定不同

成本法下初始投資成本的確定，除企業合并形成的長期股權投資外，以支付現金取得的長期股權投資，應當以實際支付的購買價款作為初始投資成本。企業所發生的與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出計入長期股權投資成本，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支付的價款中包含有已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”科目；權益法下長期股權投資的初始成本要和投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額進行比較，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額系投資企業在購入該項投資過程中通過購買作價體現出的與所得股權份額相對應的商譽，不須進行調整而是構成長期股權投資的成本，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”等科目。如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額可以看作是被投資單位的股東給予投資企業的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無償贈與投資企業的價值，因而應確認為當期收益，同時調整長期股權投資的成本，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目。

【例1】A公司于2008年1月1日取得B公司發行的股票3000萬元，準備長期持有，占B公司30%的股份，購買該股票時發生有關稅費50萬元，款項用銀行存款支付。取得投資時B公司所有者權益的賬面價值10000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。在本例中，長期股權投資的初始投資成本30500000元，大于投資時享有被投資單位可辨認凈資產公允價值30000000元（100000000×30%），其差額500000元不調整長期股權投資的賬面價值。

若本例中取得時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為12000萬元，A公司按持股比例30%計算確定應享有3600萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額550萬元應計入投資當期的營業外收入。

（四）取得期間被投資單位實現凈利潤或凈虧損的會計處理不同

成本法下被投資單位實現凈利潤或凈虧損，投資企業不進行賬務處理；權益法下投資企業要隨著被投資單位凈利潤或凈虧損而調整賬面價值，如果實現凈利潤，被投資單位應該借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”，如果被投資單位虧損，則投資單位應該借記“投資收益”，貸記“長期股權投資——損益調整”。

【例2】承【例1】，2008年B公司實現凈利潤1000萬元，A公司按照持股比例確認投資收益300萬元。

A公司的賬務處理如下：

（五）持有期間被投資單位所有者權益變動的會計處理不同

在成本法下被投資單位的所有者權益發生變動，投資單位不作賬務處理；權益法下被投資單位的所有者權益發生變動，投資單位要按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

【例3】承【例1】，2008年B公司可供出售金融資產的公允價值增加了400萬元，A公司按照持股比例確認相應的資本公積120萬元。

A公司的賬務處理如下：

通過以上分析可以看出，兩種方法核算的側重點不同：成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本，因此只設置一個科目核算其投資成本，成本法的優點是核算比較簡單，缺點是反映不出投資方在受資方的所有者權益的變動情況；權益法核算主要在于確定投資后應享有的被投資企業的股東權益和責任，因而設置了“成本”、“損益調整”、“其他權益變動”明細科目，分別核算其投資成本和損益及變動，權益法的優點是能充分反映投資企業與被投資企業的經濟關系，但核算比較繁瑣。掌握了他們的區別，我們在實際工作中可以根據企業的不同條件應用不同的核算方法。