再論財務報表粉飾與防范

摘要：財務報表是會計信息使用者進行決策的重要依據之一，財務報表的真實性、可靠性及相關性是保證財務報表使用者作出正確決策的基本前提和條件。財務報表粉飾具有極大的危害性，它不僅誤導投資者和債權人作出錯誤的決策，而且給政府的宏觀調控也帶來了難度。本文首先分析了粉飾的動機和方法，最后提出了幾點防范對策。

關鍵詞：財務報表；粉飾；動機；方法；對策

一、財務報表粉飾的動機

1.為了業績考核而粉飾財務報表。經營業績的考核，不僅涉及到企業總體經營情況的評價，還涉及到企業廠長經理的經營管理業績的評定，并影響其提升、獎金福利等。企業經營業績的考核辦法一般是以財務指標為基礎，如利潤計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、資金周轉率、銷售利潤率等，均是經營業績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都會涉及到財務報表的一些數據。為了在經營業績上得到好評，企業就有可能對其財務報表進行粉飾。除了內部考核外，外部考核如行業排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。這就使企業領導不得不對財務報表進行粉飾。可見，基于業績考核而粉飾財務報表是最常見的動機。

2.為了獲取信貸資金和商業信用而粉飾財務報表。一個企業取得市場競爭勝利的四個要素是產品質量、資金實力、人力資源和信息資源，其中資金要素是一個企業取得市場競爭勝利的重要因素。在我國，企業普遍面II笥資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其財務報表修飾打扮一番。因為在市場經濟條件下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般都不愿意貸款給虧損企業和缺乏資金信用的企業。

3.為了發行股票而粉飾財務報表。根據《公司法》等法律法規的規定，企業在首次發行股票時必須連續三年盈利，且經營業績要比較突出，才能通過證監會的審批。此外，股票發行價格的確定也與盈利能力有關。因此企業為了多募集資金，塑造優良業績的企業形象，在設計股票發行方案時往往對財務報表進行粉飾。

4.為了政治目的而粉飾財務報表。目前，在我國國有企業中，企業業績與“政治掛鉤”是一種具有“中國特色”的現象。首先企業領導的經營業績和他的政治待遇密切相關，取得不同的經營業績將會得到不同的政治榮譽。這就使企業領導功利思想嚴重，為了達到他的政治目的就可能想盡一切辦法。在日趨劇烈的市場競爭中企業在難以獲得發展的情況下，經營者為了自己的仕途，在無能力改變企業經營狀況和財務狀況的情況下，就只能通過會計行為，來粉飾他的財務報表了。而且有時政府的行政目標也和企業的經營業績有關，就存在上級政府為了完成自己的行政目標給企業施加壓力，這就使企業的經營者進行會計造假，，從而誕生了不符合規范要求的財務報表。

二、財務報表常見粉飾方法

1.用關聯方交易粉飾財務報表。關聯方交易往往會影響到企業的經營成果和財務狀況，從而影響到企業的財務報表的真實性和客觀性。在正常的市場交易過程中，企業與供應商、客戶之間的交易是按照市場規律和平等、自由的原則進行的。如果進行關聯方交易，往往就存在不公平，非競爭的自由市場交易。例如企業采用從關聯方低價買進原材料，高價賣出產品的手段來調增自己的利潤，或者與關聯方進行特殊交易，比如債務重組、資產置換、非貨幣交易等方式來達到操縱利潤的目的。并不是所有的關聯方交易都是違反市場原則的，但是關聯方交易確實為公司進行盈余管理提供了便利條件。

2.通過合并報表來粉飾財務報表。根據我國會計制度規定，集團公司應該編制合并財務報表。因此，哪些子公司納入合并范圍，哪些不納入合并范圍就是合并報表的一個重要問題。由于子公司的利潤直接影響集團公司的利潤，因此可以通過改變合并范圍來調節利潤，進行財務報表的粉飾。具體地說就是將經營狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳的甚至虧損的子公司從合并范圍刪除。目前，我國上市公司的一些所謂的資產重組其根本目的就是為了改變在子公司的權益比例以達到調節合并范圍的目的。

3.通過增減非主營業務來粉飾財務報表。企業的利潤是以利潤總額的形式反映的(包括主營業務利潤和非主營業務利潤)，但其構成成分的信息含量卻是不同的。通常情況下，企業的盈利能力主要是通過其主營業務利潤來體現。這是由于這兩部分的利潤特點所決定。主營業務利潤具有穩定、可靠的特點，因此能反映企業的長期盈利能力。但是正是由于非主營業務具有偶然性，使它成為管理當局經常使用的手段，以達到調節利潤的目的。企業的各個利益相關者在對企業的業績進行評價和進行各項經濟決策時往往是根據企業的利潤總額做出。管理當局就可以通過制造大量的非主營業務的利潤和虧損來調高或調低企業當期的利潤總額。

4.利用會計準則規定的靈活性粉飾財務報表。企業的會計行為受會計準則等制度規定的約束，但會計準則在具有統一性和規范指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法或可由會計人員作出不同的判斷。多種會計處理方法并存為企業進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業根據自身利益的需要選擇會計方法，操縱財務報表。具體的會計操縱行為多種多樣，如：利用提前確認收入、推遲確認本期費用、潛虧掛帳、延長遞延資產攤銷期、高估資產、變更會計處理方法等來虛增利潤；或者利用高估壞帳和工程投資損失、縮短無形資產和遞延資產的攤銷期限等方法隱瞞利潤。當然并不是說不可以變更會計政策和會計估計，關鍵是看其變更理由是否充分，會計政策和會計估計的變更要在財務報表中進行說明。

三、抑制財務報表粉飾的建議

1.對法規制度體系進行創新。會計準則的制定和規劃，應具有超前性，對未來經濟行為的會計環境的變化有較科學的分析和預測，盡量避免會計處理中“無法可依”現象出現。還可以參照國際會計慣例的發展趨勢，盡量減少會計準則中可選擇的會計程序和會計方法，以縮小會計選擇的范圍，降低因會計程序和方法的多種選擇性而造成的財務報表粉飾的問題。

2.建立規范的會計核算機制。規范的會計核算機制的建立，將有助于會計核算的正規，有助于抑制財務報表的粉飾。會計核算機制不僅包括會計準則和會計制度的制定還包括會計準則和會計制度的執行。目前應在貫徹執行方面下功夫，建立以內部監督體制為主體、外部監督為補充，而外部監督中應以社會監督為主體，政府監督為補充的會計監督體制。同時應按會計規范化的要求建立嚴密、完善的企業內部控制制度，來保證財務報表的真實可靠。在外部監督機制上，主要是國家財政、稅務、審計等部門必須按照法律和有關規定認真履行職責。

3.適當的推行會計委派制。會計委派是指委托人通過向企業委派會計人員，以改變原有會計人員管理體制下企業經營者能輕易粉飾財務報表的弊端，委派的會計人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正樂觀的處理會計事務。從目前來看，這一制度不失為一種有效的監督措施，在一定程度上減少了財務報表的粉飾。但它也具有局限性，比如在分別擁有獨立法人財產權的母子公司之間實行會計委派制，會影響企業的理財自主權，不符合現代企業制度兩權分離的基本要求，同時也弱化了會計人員的理財能動性。考慮上述因素，本文認為要有選擇的委派會計人員。

4.加大處罰力度，降低經營者的預期風險收益。經營者進行財務報表的粉飾不僅要承擔聲譽損失成本，還要損失物資成本。根據經營者“有限理性的經濟”和“追求效益最大化”的經濟假設，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風險收益是經營者粉飾財務報表的主要目的。本文認為，使經營者的風險成本大于其風險收益，是一種在物資上有效防止經營者提供粉飾過了的財務報表的方法。這便要求加大社會監督力度，提高審計質量，從而增加經營者造假受罰的風險，同時加大處罰力度以求降低經營者的預期風險收益。

5.完善注冊會計師審計制度。在西方國家的經驗表明，民間的審計制度對治理財務報表粉飾問題是十分有效的。我國雖然有名目繁多的監督部門，且隔三差五的檢查，但往往是一些為了實現特定目的和利益的行為，而且監督成本高，對于防范會計信息失真所起作用不大。因此應轉變監督方式，建立以注冊會計師為主體的監督體系，國家一方面提高注冊會計師隊伍的素質，增強注冊會計師的獨立性，提高注冊會計師的職業道德水平，另一方面要監督注冊會計師，即對注冊會計師的服務質量進行抽查，發現舞弊行為，及時果斷處理。