基于企業所得稅政策角度的利益協調

摘要：會計準則最先且主要在我國上市公司中推廣與執行，其制定過程中，面臨來自各方的壓力。稅務部門作為國家利益的一個代表，其與資本市場的最大投資者——國有投資者有著很多利益一致的地方。基于制定過程中各方的利益沖突，本文僅從企業所得稅的角度，扼要闡述會計準則制定過程中我國上市公司的五個稅務問題，以拋磚引玉罷。

關鍵詞：博弈；資本市場主體；間接成本；行政利益最大化；最大政治色彩

目前主要并首先在我國上市公司中執行的會計準則，其制定過程是一個復雜的博弈過程。從公共選擇理論來看，會計信息具有公共物品的特點。使得我們不能像在競爭條件下生產的私人物品那樣，依賴供需力量來決定其對社會的最優產量(按照西方經濟學的理論，市場本身提供的公共物品通常將低于最優數量)，從而有必要由政府或專門的準則制定機構對此加以管制，以恢復會計信息生產的社會最優數量，使得社會的邊際成本和邊際收益相等；從制定會計準則的目的來看，制定會計準則可以視為是為了調和投資者和管理者之間的利益沖突，而對會計信息的相關性與可靠性的一種權衡，以使得相關者的利益達到帕累托最優狀態。因此，對稅務部門而言，其作為博弈的一方，必然參與會計準則的制定過程，可以說，會計準則的制定結果，必然代表稅務部門的一部分利益。企業所得稅作為上市公司最為重要的稅種之一，其在會計準則制定過程中，如何權衡，如何協調各方的利益沖突成為尤為重要的因素。

一、涉及企業所得稅的資本市場主體問題

在我國上市公司的五大類投資主體(債權投資者：主要是國有銀行；國有投資者；法人股權投資者；機構流通股投資者；個人流通股投資者)中，與西方成熟市場經濟國家不同，其較市場精神偏離最遠的國有銀行，國有股權投資者，它們的股東都是國有股東，最大的特點是“產權不清，政企不分，股權不流通，同價不同權”等。然而，他們又是資本市場上最大的投資者。因此，我們絕對相信，在會計準則制定過程中，對其影響最深遠的還是國有投資者。而作為國家利益的另一代表稅務部門，在設計企業所得稅時，必然更多的向國有投資者傾斜，以最大限度的保證國有投資者的利益為宗旨。因此，公司內部必然將管理者的利益與在多大程度上實現和保證國有投資者利益相掛鉤，即更多的與稅務部門，與國有投資者的利益趨與一致。

這樣，導致國有投資者不可能成為完全且真正的市場主體，其利益要求中包含許多非市場的成分。公司的個人投資者不可能成為公司的管理者，即使作為管理者，也沒有太多的發言權。最后的結果是，上市公司成了國有投資者的游戲，一旦國有投資者的利益面臨受損的可能，或國家稅收面臨一定程度的縮水，國有投資者，稅務部門必然采用行政手段干預市場，最終保護自己的利益不受損害。

二、涉及企業所得稅的準則制定成本問題

制定準則也應考慮其成本與效益，即制定和執行準則可能產生的社會效益應超過為獲得該收益而發生的成本。準則制定成本既應包括直接成本，主要包括準則制定機構發生的運行成本(如準則制定人員工資)和公司的執行成本(如會計人員學習新準則的培訓費)，更應考慮因新準則引發的社會成本——間接成本，這既包括管理當局迫于執行準則則強行規定的統一的會計政策而使得提供的會計信息降低相關性的成本，也包括管理當局利用可選擇的會計政策粉飾利潤引發的社會成本。很明顯，與準則相關的間接成本要遠遠高于直接成本，因此，在制定會計準則時，應更多的關注其間接成本。而這里的間接成本是否正確的進行賬務處理，是否能正確的劃人征納企業所得稅的抵扣項目，是否成為企業進行利潤操縱，少交企業所得稅的一個隱性手段等，是一個值得會計準則制定機構、稅務部門關注的問題。

三、涉及企業所得稅的會計政策和方法的選擇問題

雖然提供較多可供選擇的會計政策和方法會降低會計信息的可比性并增加管理當局利用會計政策操縱利潤的可能性，但這并不意味著可供選擇的會計政策越少越好。甚至要求所有的企業必須實行統一的會計政策。會計政策的多樣性也有其優點。多樣性使得管理當局可以向公眾直接、間接地傳遞更相關的信息，例如，選用穩健的會計政策往往暗示了管理層對公司未來的信心，另外，適當的盈余管理也是件好事，因為它“給剛性的合同增添了些許靈活性，并且能作為內部信息披露的工具”，“通過公認會計原則的持續改進以消滅會計政策選擇性的思想是與信號理論相對立的。”但是，會計政策的隨意性也會隱藏著巨大的稅收征納風險。“世紀星源”正是利用股權轉讓收入中資產評估的虛假增值，顯現所得稅征納的巨大漏洞。

四、涉及企業所得稅的行政利益最大化問題

針對我國資本市場上最大的投資者——國有投資者，其要對公司的資產進行管理，必然采取多重代理的方式。即具有多重的委托人和受托人，這樣的結果是，國有投資者為了更有效率的管理公司，獲得效益，必然將自己的期望行政化。但實踐證明，行政化并沒有收到很好的經濟效果。另一方面，國有投資者在行政上的激勵與約束遠高于其在經濟上受到的激勵和約束，從而導致其在行政上的利益遠高于經濟上的利益。其實質是行政利益成了經濟利益的基礎。最后的結果是：國有投資者不顧企業實際情況，盲目、強行要求管理者想盡辦法粉飾財務報表，更多的繳納稅收，更多的得到行政獎勵。這不僅違反了市場的精神，更重要的是掩蓋了公司的實際經營發展狀況，給廣大的散戶投資者以錯誤的導向，或許“世紀星源”的虛假也有這一因素吧。

五、涉及企業所得稅的“最大政治色彩”問題

大量的實證研究證實：會計準則具有經濟后果。經濟后果最終必然導致準則的制定是一項政治行為。如前所述，制定會計準則可以視為是為了調和利益相關者(主要是投資者和管理者、還包括稅務部門等)之間的利益沖突，因此，利益相關者必然要對準則制定機構進行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導致準則的制定具有政治色彩。在這種情況下，準則制定者的對應之道在于：

一方面制定準則時應注意聽取利益相關者的意見，增加他們在準則制定機構中的代表，協調他們的矛盾。當前制定會計準則的權力機構是財政部會計準則委員會。該委員會集中了當前最為主要的會計學、金融學、財務學及稅收學等方面的學者和專家。每年都會定期或不定期的召開會議，邀請政府部門、高校學者、實業界人士等參會，共同商討并修訂會計準則，以更適應社會經濟的變化與發展。這樣一個機制，可以較好的協調企業與股東、企業與政府之間的利益與矛盾。另外，筆者建議可以增補政府部門、高校及實務方面的人員，以充分反映利益相關者之間的利益。

另一方面，應加強對會計理論的研究，構建完善的理論框架，以指導會計準則的制定，這有利于抵制既得利益集團的政治壓力。我國最新的會計準則于2006年底頒布，2007年初實施，已經與國際接軌。當前及今后的任務依然艱巨，即要不斷加強會計理論的研究，縮小與外國會計理論研究的巨大差距；與此同時，要不斷的總結我國當前資本市場或其他市場企業經濟活動的規律與特點，以實現用最先進的理論與技術，指導當前及今后的社會經濟活動實踐，做到理論與實踐相結合，更好的發揮會計準則在提供準確、及時及可靠的會計信息方面的作用和影響。

總之，在我國會計準則的制定與不斷完善中，需要綜合協調各方利益相關者之間的利益，包括政府部門(稅務部門等)、企業、股東、債權人等。只有這樣，才能制定具有中國特色的科學的會計準則，以促使社會資源的合理分配。