企業實行作業成本管理意義

師紅亮

作業成本法(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種以作業為基礎的成本計算和成本管理系統。短短十幾年來,它迅速在全球先進的制造型和商業型企業內得到了有效地推廣。作業成本法注重信息的準確性和項目費用分攤的科學性,通過提供產品、服務、過程、作業、銷售、合同和項目的準確成本信息,包括財務和非財務信息,從而提高決策、計劃的科學性和有效性。盡管作業成本法在國外已經得到了普遍的認同和有效的推廣,可我國目前仍處于對作業成本法理論研究和應用推廣階段,僅注重在部分大型先進制造企業中嘗試使用作業成本法。

一、作業成本會計的產生及影響

1.從成本計算的角度看。作業成本會計以“作業”為基礎來追蹤成本的形成和積累過程,增強了成本的可歸屬性,使傳統成本會計中的許多間接成本變為直接成本,直接歸屬于產品,提高成本計算的準確性;以多種“成本動因”為基礎,而不是以單一的人工工時或機器工時為基礎來分配制造費用,使成本的計算過程大大明細化,與此相聯系,成本計算結果也大大精確化,所以它能比傳統成本會計提供更為準確的成本信息,使管理者能據以進行正確的經營決策。

2.從成本控制的角度看。作業成本會計不是就成本論成本,而是對形成產品的前因后果進行全方位的索本求源,因而它拓展了成本控制的內容,使其從單純的生產成本延伸到產品整個壽命周期的成本。同時,作業成本會計使企業的成本控制深入到作業層次,為全面提高企業經濟效益,盡可能消除不增值的作業,對可增值的作業,也要盡可能減少完成每一作業的資源消耗,同時,盡可能提高可從顧客收回的價值,以促進企業生產經營整個價值鏈的水平不斷提高。

3.從業績評價方面看。作業成本會計以“顧客價值”作為衡量增值與否的標準,反映了現代企業面向市場,以顧客需求作為組織生產經營出發點的觀念,有利于實現成本和效益的統一。從評價指標看,作業成本會計除保留了某些有用的財務指標外,還引進了許多非財務指標,如產品質量、機器效率、交貨效率等,綜合運用多種尺度來衡量企業管理者的工作業績。

二、作業成本會計概念

作業成本會計是建立在“作業”這一基本概念基礎上的,按照詹姆斯.A.布林遜在其《作業會計》一書中的解釋,所謂作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。作業成本會計計算產品成本時,先將成本按各個作業進行歸集,除了直接材料、直接人工可直接歸集于產品外,制造費用則按作業產生的原因歸集到不同的成本庫中,然后按作業產生的原因采用不同的分配標準,將成本庫中的制造費用向各種產品進行分配。成本計算體系不再按各個生產部門進行,而是在整個企業范圍內為作業劃分核算環節而進行的成本計算。作業的設立是以滿足顧客的需要為目的,由此而設立的前后有序的作業集合體,又稱為“作業鏈”。

但實際上并不是所有的作業都能形成產品價值或稱作業價值,所以,一般又將作業分為“增值作業”和“不增值作業”。“增值作業”,反映作業消耗的有效性;而“不增值作業”則反映作業工作的無效性。作業成本會計,就是要力求消滅非增值作業的一種系統管理活動。它所關注的是怎樣提供準確的會計信息,以便能在企業決策、控制的管理過程中發揮更大的作用。

作業成本會計是一種先進的成本計算系統,它不是就成本論成本,而是把著眼點放在成本產生的原因和后果上,它通過對作業成本的確認、計量,提供的是一種動態信息。因為作業成本會計,是按具有代表性的成本動因進行成本分配,從而使產品成本中有技術經濟依據,能直接歸屬于某種產品的成本比重大大增加,而按照人為標準分配于某種產品的成本比重大大縮減,從而提高了成本計算的準確性。

三、作業成本管理(ABCM)的應用條件

作業成本法需要良好的管理水平,作業成本法是建立在較高層次的生產和管理水平之上的,生產自動化水平的提高,產品的復雜化和豐富化,導致管理復雜程度的上升;而傳統的成本計算方法以單一的數量標準為基礎分配間接成本,產品成本信息嚴重失真,是使用作業成本法代替傳統成本法的原因。因而采用作業成本法需要企業具有良好的基礎管理,它要求企業要有能力對其生產過程進行詳細的分析和優化,能夠準確測量生產過程中各種資源的大量數據。每一類管理費用都要根據活動類別分成許多項,從各個成本庫中的成本分配到產品的過程中需要可能多達數十個的指標(使用從電話次數、移動距離到產品種類的廣泛指標),可以想象,大量數據的獲取和處理的工作量將遠大于原來的成本處理方式,沒有良好的管理作業成本法是無法實現的。從國內外應用作業成本法的經驗來看,具備下列條件的企業應用作業成本法可以有效地提高其產品信息的準確程度,有效的進行成本控制,從而獲得較大回報。具體條件如下:①間接費用占全部制造成本的比重較高;②管理部門對傳統成本計算系統提供的信息準確程度不滿意;③生產經營活動十分復雜,作業環節較多;④產品品種結構十分復雜;⑤產品生產工藝復雜多變,經常發生調整準備成本;⑥經常調整生產作業,但很少相應調整會計核算系統;⑦企業擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備;⑧較好地實施了適時制造生產系統(JIT)和全面質量管理體系(TQC)。

四、企業實行作業成本管理的意義

在企業中成功采用作業成本管理模式,將極大地改善企業的經營管理水平,促進經濟效益的提高,增強企業的競爭力,對企業的發展產生深遠影響。

1.事后作業成本核算將極大地提高成本信息的準確性。傳統的以追求規模經濟的大批量生產方式正逐步被單件、小件生產規模生產方式所取代,產品需求日益個性化、生產的重復性變小,企業產品和勞務成本中間接費用的比例越來越高。作業成本核算以產品消耗作業、作業消耗資源的脈絡,實現資源成本——作業成本——產品成本的動態追蹤,使成本準確流向與之相聯系的產品或勞務。它解決了多品種、小批量生產方式下的成本核算問題,彌補了傳統成本方法的缺陷——低估小批量、工藝復雜的產品成本,為企業的經營管理決策提供更為準確的成本信息。

2.事中作業成本控制和考核將有效地改善企業管理水平。第一,傳統成本管理下,企業只注重投產后生產領域的成本節約、對其它環節的成本消耗卻是輕描淡寫。作業成本法則以作業為基礎,把產品設計到售后服務的全過程劃分為若干個作業,通過追蹤反映所有作業活動,以達到降低資源耗費的目的。第二,大部分中小企業重成本降低的數據,卻很少關注導致成本發生的動因以及由此給顧客產生的價值。作業成本法以作業為核心,以增強顧客價值為標準來區分作業的增值性,盡量消除不增值作業,正好適應了以顧客為導向的市場格局。第三,大部分中小企業內部向心力和凝聚力較弱,只問支出不問收入的傳統成本考核更加劇了員工積極性和創造力的消耗。作業成本管理則能彌補傳統考核的不足,它以顧客價值為出發點進行業績評價,可以使員工更多地專注于企業外部市場的競爭,減少內耗,增強企業的團隊合作精神和凝聚力。

3.事前作業成本決策將提升企業戰略決策的科學性,增強企業競爭能力。傳統成本管理下,企業重事后成本核算,大都沒有對成本性態進行分析以開展科學的經營決策。作業成本會計按成本動因把成本分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本,拓寬了成本性態的范圍,為企業經營決策提供了更有價值的信息。在這一階段,成本管理的重點已由事后計算和事中控制成本轉移到事前預測、決策和規劃成本。利用管理會計的決策方法,以各種作業成本資料為依據,可以有效地進行戰略決策,實現最佳成本效益,提高企業競爭力。

4.作業成本管理模式自身的優勢。作業成本法實現了成本核算和成本管理的有機結合,它不是就成本論成本,而是把著眼點放在成本發生的前因后果上,從而為作業成本決策和作業管理奠定了基礎。進入21世紀,企業將面臨更為激烈的市場競爭。對于渴望在復雜的市場環境中生存和發展的企業而言,獲取準確成本信息、提供先進管理思想的作業成本法取代傳統成本法是一種必然的趨勢。

5.作業成本管理對于提高企業競爭優勢有積極作用。目前,作業成本管理已經成為增加企業核心作業價值的一種非常重要的方法。在《以作業成本法獲得和維持持續競爭優勢》一文中指出,企業采用作業成本管理系統可以創造和維持競爭優勢的過程是:①為核心作業確定行業價值鏈;②為該價值鏈中每個價值作業確定成因;③找出比競爭對手更好的控制成本的方法,并努力降低作業成本;④找出在價值鏈中增加作業價值的方法。企業通過不斷實施上述活動,就能夠達到低成本和差異化的狀態,從而獲得競爭優勢。

作業成本管理從價值鏈上的作業分析開始,通過對作業的識別與計量,資源費用的歸集與確認,成本對象消耗作業的確認與計量,成本費用的歸集等,分析評價作業的有效性和增值性,以提高作業效率、減少資源消耗、增加產出價值。通過不斷的分析,管理者將獲得有關企業作業和過程最有用的信息,在作業成本管理過程中,低質量和高耗費的經營領域不斷被確認、改進和消除,企業價值鏈得到持續改進,企業經營效率和獲利能力大大提高。在當今一體化的經濟環境中,為了生存必須要競爭,企業必須對其獲利能力、行業性質和環境進行分析,企業一旦知道了在該行業中的定位,就能確定哪一種競爭優勢是必須要達到和保持的。企業一旦決定了能提供其最佳定位的競爭優勢,就需要采取一定的手段和措施。作業成本管理從戰略的視角為管理者制造成本管理和措施。作業成本管理從戰略的視角為管理者制定關鍵的成本節約決策提供了重要的信息。綜上所述,采用作業成本管理模式不僅適應了現代成本管理技術發展的必然趨勢,而且是企業成本管理創新和發展的必然要求,它的實施將使企業的發展躍上一個新的臺階。

(作者單位:焦作煤業(集團)有限責任公司煤炭運銷處)