對我國特殊普通合伙會計師事務所若干問題的思考

秦榮生

（北京國家會計學院，北京 101312）

對我國特殊普通合伙會計師事務所若干問題的思考

秦榮生

（北京國家會計學院，北京 101312）

文章對推行特殊普通合伙會計師事務所可能出現的問題進行了較全面的分析，認為會計師事務所的轉制不應采取“一刀切”的做法；應在對合伙人的保護與對債權人、公眾的利益保護之間尋求平衡；特殊普通合伙并非是合伙人的防風港與避難所；特殊普通合伙解決不了理念、管理落后的頑癥；特殊普通合伙會加劇合伙人之間的矛盾；特殊普通合伙中合伙人重大過失的判斷標準并不清晰。

特殊普通合伙；會計師事務所；有限責任；無限連帶責任

2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合發布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》 （財會[2010]12號），這是貫徹落實《中華人民共和國合伙企業法》、《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》 （國辦發[2009]56號）的重大舉措，也是會計師事務所組織形式的重要制度創新。在我國會計師事務所發展中推行這種組織形式是否適用、能否健康成長，還有待于實踐證明。當務之急是，我們應研究其適用范圍，弄清其運行機制，并揭示實踐中可能會出現的各種問題。

一、特殊普通合伙會計師事務所：是否是大中型會計師事務所的理性選擇

特殊普通合伙企業源于美國有限責任合伙（Limited Liability Partnership），是在普通合伙基礎上進行的一種制度創新。1991年得克薩斯州率先立法對普通合伙中無過錯的合伙人予以有限責任保護，其他州緊追其后積極響應。除美國外，英國、加拿大和日本也已頒布了有限責任合伙法，另外，歐盟、澳大利亞和中國的香港、臺灣地區也采取了類似的制度。我國于2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業法》，也引進了這種新型的合伙形式，并稱為特殊普通合伙企業，但英文仍然使用“Limited Liability Partnership（簡稱LLP，縮寫L.L.P）”。[1]

目前，財政部、國家工商行政管理總局制定了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，規定大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。

我們認為，對于會計師事務所采用的組織形式問題，決不能采取“一刀切”的做法，而是要因地制宜、因所制宜，在注冊會計師行業高度分化的前提下探求適合每個會計師事務所的發展道路。對于是否按照特殊普通合伙會計師事務所的組織形式設所或轉制，既不要“一窩蜂”，也不要強求。引入特殊普通合伙會計師事務所只是《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》對我國會計師事務所組織形式進行調整的一個舉措而已。從主管部門的角度來講，這一舉措旨在完善我國會計師事務所的組織體系，希望注冊會計師行業擁有大型會計師事務所（特殊普通合伙形式），承擔提供綜合性、專業化和高端會計服務并使我國會計師服務業在國際上具有相當競爭力的使命。但是，我們在是否選擇適用特殊的普通合伙會計師事務所組織形式的問題上，還是要“因地制宜”和“具體問題具體分析”，不加審慎思索地“一擁而上”并不可取。從有限責任公司制會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式，無異是一次“大躍進”，如果沒有合伙文化作為基礎，成功的可能性就會大打折扣。我們主張在現存普通合伙制的大中型會計師事務所中，穩步推進轉制為特殊普通合伙會計師事務所，這可能是可行的做法。

事實上，特殊普通合伙會計師事務所只是在20世紀末期和本世紀初期才在英美國家出現，并且只集中于少數大城市。在激烈的行業競爭中，規?；l展是穩固和發展會計師事務所的市場地位，提高業務競爭力的要求，但如果對注冊會計師行業的合理結構有一些了解的話，就很容易發現特殊普通合伙會計師事務所有其特定的服務對象，中小型會計師事務所也有其發揮作用的廣闊領域。我國的會計師事務所研究中有一個著名的“兩個半球”理論，說的是我國的注冊會計師行業表面上看似一個職業，其實已經分化成了兩個迥然不同的半球——其中一個半球是為大型企業服務的，而另一個半球是為個人和中小企業服務的，很少有會計師事務所的業務能橫跨這兩個半球。在這種狀況下，處于注冊會計師行業“兩個半球”的會計師事務所的組織形式也必然要產生分化，具體來說，客戶主要是大型企業的事務所往往是那些所謂的“大所”，而客戶主要是個人和中小企業的事務所則基本上都是所謂的“中小所”。對那些客戶主要是個人和中小企業的會計師事務所而言，規?；l展并無太大必要，實施普通合伙的專業化“精品所”戰略或許是一種更為明智的選擇。而對于具有證券業務審計、金融企業審計、并購業務審計，客戶主要是大型企業的會計師事務所，走特殊普通合伙制會計師事務所模式可能是一種理性的選擇。

二、特殊普通合伙會計師事務所：怎樣保護債權人、社會公眾的利益

法律制度的本質是權利與利益的分配，因此，每一次的制度創新，都會對原有的利益格局帶來震蕩，甚至顛覆。特殊普通合伙會計師事務所形式也不例外。特殊的普通合伙制對合伙人責任的限制將在何種程度上損害債權人、公眾的利益，是我國特殊普通合伙會計師事務所實施過程中最引人關注的問題?？梢灶A見，公眾利益與職業利益之間的權衡也必然會成為我國推進特殊普通合伙會計師事務所制度中爭議激烈的問題。

應該說，特殊普通合伙會計師事務所這一組織形式的創新，在賦予無過錯合伙人承擔有限責任的同時，割斷了合伙人之間的無限連帶責任，使有限責任合伙人的個人財產與合伙人共同經營管理的財產相分離，實際上縮小了向債權人和社會公眾承擔債務責任的范疇。這就將部分本來應由合伙人承擔的經營風險轉嫁給了債權人、社會公眾。為了保護債權人、公眾的利益，普通合伙會計師事務所則是通過全體合伙人負無限連帶責任的方式實現的。特殊普通合伙會計師事務所出現后，合伙人對債權人、公眾的利益保護的傳統機制因此而無法實現。在對合伙人的保護與對債權人、公眾的利益保護之間尋求平衡，是特殊普通合伙會計師事務所出現后最受關注的問題。

英國《有限責任合伙法》在立法環節上對債權人、公眾的利益給予了較充分的考慮，強制保險、資產取回都是其具體體現。其他國家和地區的有限責任合伙法中的保證金制度或債券擔保制度等，也發揮著同樣的功能。[2]我國《合伙法》第五十九條規定：“特殊的普通合伙企業應當建立執業風險基金、辦理職業保險。執業風險基金用于償付合伙人執業活動造成的債務。執業風險基金應當單獨立戶管理。具體管理辦法由國務院規定?！边@表明我國有限責任合伙法的債權人、公眾利益的保護機制與美國類似，采取的是建立替代性的賠償資源，如執業風險基金和強制性保險。

我國財政部、國家工商行政管理總局聯合發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》中，并沒有涉及債權人、公眾利益的保護機制。目前，我國的執業責任保險市場尚不成熟，執業風險基金和職業責任保險制度尚存在不少問題。

執業風險基金是指我國特殊普通合伙會計師事務所為償付合伙人在執業活動中因故意或重大過失所造成的債務而依法設立的替代性賠償儲備金。但是，目前我國的絕大多數會計師事務所處于低成本的運營狀態，如果從合伙人的個人收入中提取執業風險基金，恐怕會打擊合伙人執業的積極性。另外，國務院對執業風險基金制度還尚無規定，執業風險基金如何提取、如何管理等問題成為困擾特殊普通合伙會計師事務所的難題。

職業責任保險是承保各種專業技術人員由于工作上的疏忽或過失所造成合同一方或他人的人身傷害或財產損失的經濟賠償責任的保險。由于《保險法》第5條明確規定了從事保險活動的誠實信用原則，所以人身保險、財產保險等險種都把被保險人的故意行為作為除外責任。就目前我國開展的注冊會計師責任保險來看，保險公司免賠的除外責任一般包括被保險人的不誠實、欺詐犯罪、居心不良等，而特殊普通合伙會計師事務所適用的條件是合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成的債務。這樣看來，由于合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成的債務，無法從職業責任保險中得到經濟賠償。

因此，在我國注冊會計師行業執業風險基金制度尚未建立、職業責任保險又存在缺陷的情況下，實施特殊普通合伙會計師事務所模式，保護債權人、公眾的利益將成為一句空話。

三、特殊普通合伙會計師事務所：是否是合伙人的防風港與避難所

對于合伙人而言，特殊普通合伙會計師事務所盡管可以緩解合伙人的法律風險，但它并非提供了一頂絕對的保護傘。根據《中華人民共和國注冊會計師法》第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同?！钡谒氖l規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”所以，特殊普通合伙會計師事務所對外債務承擔賠償責任，主要涉及以下問題：

（1）關于賠償責任主體的排序。特殊普通合伙會計師事務所負有第一賠償責任，事務所向債權人賠償后，再向有故意或者重大過失的合伙人追償。當特殊普通合伙會計師事務所對外清償債務后，再解決有故意或者重大過失的合伙人的相關責任問題，即開始轉變為特殊普通合伙會計師事務所內部的一種法律關系。由于設立特殊普通合伙會計師事務所的資本只要求1000萬元，特別是我國目前個人財產的不透明，真正能用于對外賠償的資產數量極少。特殊普通合伙會計師事務所不能清償到期債務的，債權人可以依法向人民法院提出破產清算申請，特殊普通合伙會計師事務所就會遭受破產清算的可能。

（2）關于有故意或者重大過失的合伙人的賠償責任問題。根據財政部、國家工商行政管理總局聯合發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》第2條的規定，采用特殊普通合伙會計師事務所的合伙人對外承擔賠償責任的情形和方式有兩種：一是對特殊普通合伙會計師事務所債務的形成負有重大過失責任的一個或者數個合伙人應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人僅以其在特殊普通合伙會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；二是對于非因任何合伙人的故意或者重大過失行為造成的特殊普通合伙會計師事務所的債務，則仍由全體合伙人承擔無限連帶責任。其中，第二種情形是傳統的普通合伙組織合伙人對外承擔責任的方式。

當特殊普通合伙會計師事務所以其資產足夠清償對外債務時，有故意或者重大過失的合伙人應以承擔無限或無限連帶責任的方式，以其所擁有的資產足額補償特殊普通合伙會計師事務所對外支付的賠償額。如果有故意或者重大過失的合伙人傾其所有，也不能足額補償特殊普通合伙會計師事務所對外支付的賠償額，那么此時特殊普通合伙會計師事務所能否保持法定的設立特殊普通合伙會計師事務所的最低資產數額標準就成為關鍵。如果不能，則其他無過錯合伙人是否愿意“代償”，即通過增加出資，以使特殊普通合伙會計師事務所的資產數額能夠達標。如果答案是肯定的，該特殊普通合伙會計師事務所可以繼續存在和執業，相關合伙人之間可以通過協商確認其存在的債權債務關系，或者確認為對原合伙協議中合伙人的出資額做出了新的變更；如果答案是否定的，則該特殊普通合伙會計師事務所應被強制解散。

當特殊普通合伙會計師事務所的資產不足以清償對外債務時，有故意或者重大過失的合伙人應以承擔無限或無限連帶責任的方式，以其所擁有的資產清償特殊普通合伙會計師事務所對債權人尚欠的余額。之后，有故意或者重大過失的合伙人再足額補償特殊普通合伙會計師事務所對外支出的賠償額。如果有故意或者重大過失的合伙人無力足額補償特殊普通合伙會計師事務所對外支出的賠償額，此時則又出現了上文中提到的情形，可按同一方式處理有關遺留問題。

因此，特殊普通合伙會計師事務所合伙人對債務承擔壓力的減輕，主要是心理上的。目前，由于設立特殊普通合伙會計師事務所的資本很少，再加上有故意或者重大過失合伙人的財產不透明，特殊普通合伙會計師事務所遭破產清算或被強制解散的風險很大。因此，特殊普通合伙會計師事務所不是合伙人的防風港與避難所。安達信國際會計師事務所自二十世紀九十年代中期就開始采用特殊普通合伙會計師事務所形式，是世界上最早實施特殊普通合伙會計師事務所的國際會計師事務所之一，但因安然公司的財務舞弊案，最終也未能逃脫被強制解散的命運。

四、特殊普通合伙會計師事務所：能否解決理念、管理落后的頑癥

獲得特殊普通合伙會計師事務所的法律地位，并不意味著一個會計師事務所內部理念、管理上的問題就迎刃而解了。不論是普通合伙、公司制還是特殊普通合伙，這些組織形式通常被稱為經濟活動的法律框架。既然是框架，主要是解決合伙人對外的關系，特別是對外的法律責任問題，而不是提供一個內部管理的方案。特殊普通合伙的管理，如同普通合伙的管理一樣，主要由合伙人之間的協議來確定原則，最終需要通過合伙人之間的精誠合作來實現。

會計師事務所是一個典型的知識密集型組織,腦力勞動所產生的利潤遠高于資本投入所產生的利潤,而在規模擴張的過程中,往往會由于滯后的管理導致成本失控,執業質量下降。同時，由于規模擴張，事務所人員增多,分工越來越細,管理環節增多,效率矛盾就顯得非常突出。另外,從現實情況來看,時間限制和業務量的不斷擴大使得大型會計師事務所在審計過程中不能保證審計風險控制程序的充分實施,而只是流于形式。如果不能保證高質量的執業水平，會計師事務所規模擴張的過程勢必就是為自己掘墓的過程。深圳中天勤會計師事務所的倒閉為其他會計師事務所敲響了警鐘，做大做強必須以保證執業質量為前提。因此可以說，實施特殊普通合伙會計師事務所體制，并不能解決會計師事務所擴張中所出現的各種問題。

當前我國不少會計師事務所為了做大取得各種資格，在全國各地合并其他會計師事務所，掀起了一股合并浪潮。但是，會計師事務所合并后普遍存在總所與分所“形似神散”的現象，甚至總所各業務分部之間也“同床異夢”。其根本癥結在于，合伙人價值理念和利益訴求不一致，但形成原因又有所差異。有的會計師事務所為了變相獲得證券執業資格，“委身”加入具有證券從業資格的會計師事務所成為其分所，但在“借殼”目的實現后并未真正改造、提升自己的境界和素養，而是積習難改、樂于單干，對總所的管理要求陽奉陰違甚至置之不理。有的會計師事務所本著做大做強的良好愿望實施重組合并，但由于文化融合基礎不牢、跟進不力，導致合并后的業務整合、人員整合、制度整合舉步維艱。在此情形下，有的會計師事務所選擇了“勉強湊合著過日子”的做法，大家各干各的，“分灶吃飯”、互不干涉，井水不犯河水。上述存在的事實，不是實施特殊普通合伙會計師事務所體制所能解決的?？陀^地說，主管部門對特殊普通合伙會計師事務所的期望不應太高，因為注冊會計師行業是一個需要依靠盈利來生存的社會中介組織，注冊會計師行業中的合伙人是一個在風險與收益間平衡的高手。只要外部監管環境允許，追求利益最大化是各種組織形式的會計師事務所的一致目標。中國會計師事務所如此，國際四大會計師事務所亦是如此，只是在風險和報酬之間的平衡標準不同而已。

五、特殊普通合伙會計師事務所：是否會加劇合伙人之間的矛盾

普通合伙會計師事務所中每個合伙人都要對其他合伙人的行為造成的債務承擔責任，其效果是合伙人為預防自己的財產被用于對其他人的行為負責，在經濟上有動力監督其他合伙人，防范和制止其他合伙人侵犯委托人權利的重大過失行為的發生，客觀上有利于提高服務質量，控制事務所風險。同時，監督和協助其他合伙人的工作，也有利于加強事務所內部的合作，培養會計師事務所的團隊協作精神。

實施特殊普通合伙會計師事務所制度之后，除了對自己的行為負責外，合伙人一般不用對別人的行為負責，除非該人是受其直接監督的人員。普通合伙會計師事務所原先的互相監督與合作的經濟動因因此被打破。合伙人不再愿意向其他人提供幫助，以避免卷入別人辦理的案件；合伙人也不愿意承擔監督任務，以逃避對其他人故意或者重大過失的賠償責任。究其原因，合伙人實際上面臨著無限責任和有限責任兩種選擇，并可以通過選擇是否介入他人的案件或是否承擔監督職責，來選擇是接受無限責任還是接受有限責任。顯然，經濟動因使合伙人更傾向于采取只會讓他們承擔有限責任的行為。這不僅會造成特殊普通合伙會計師事務所監督機制的喪失，還會加深特殊普通合伙會計師事務所合伙人之間的實質性獨立的狀態，并使最容易出現重大過失行為的新合伙人缺乏充分的指導。

會計師事務所是獨立經營、自負盈虧的企業，但不是一般意義上的企業，即特殊普通合伙會計師事務所并不完全是“資合”企業，而是智力密集型、知識密集型的“人合”企業，是“資合”與“人合”的有機結合。特殊普通合伙企業這種創新的制度設計，既加劇了合伙人與債權人之間的利益沖突，又會激發合伙人之間新的利益沖突。一方面，由于一部分合伙人獲得了割斷無限連帶責任的保護，加大了債權人的交易風險。為了控制和防范風險，在交易時債權人只得要求所有的合伙人都在相關的文件上簽字以便證明該行為處于其直接控制和監督之下，或者要求所有的合伙人出具對該項債務承擔連帶責任的保證書。交易變得復雜化，不僅拉長了完成交易的時間，降低了效率，而且會使交易成本上升。另外，合伙人之間因承擔責任的性質、輕重有別，就會對合伙的某些事務產生利益分歧。例如，在合伙利益分派方面，那些受有限責任保護的合伙人傾向于更多、更高的利益分配；而那些須承擔無限連帶責任的合伙人則希望維持較大財產額，以避免被追索直接的個人責任。

六、特殊普通合伙會計師事務所：重大過失的判斷標準是否清晰

采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。因此，合伙人在執業活動中是否存在故意或者重大過失行為，是其是否承擔無限責任或者無限連帶責任的判斷標準。

在執業活動中有下列情形之一的，可以認定合伙人具有重大過失：（1）嚴重違反法律法規的相關規定；（2）嚴重違反注冊會計師執業準則的相關規定；（3）嚴重違反與當事人之間的具體約定；（4）嚴重違反了同類合伙人處理同類審計事務時一般具有的行為要求。[3]事實上，審計服務是不可能令雙方都滿意的，如何判斷合伙人是否達到了以上標準？怎樣理解“嚴重”程度?這些標準在實施中是難以把握的。

特殊普通合伙會計師事務所中明確了故意或重大過失合伙人的個人無限責任，是為了對有嚴重過失（即故意與重大過失）的合伙人給予更嚴厲的懲處，要求其承擔無限責任。盡管這給予了無辜合伙人有限責任的保障，但弱化了對債權人、公眾的保護。如果某一合伙人有故意或重大過失行為，則債權人、公眾的賠償只能來自合伙財產以及該有故意或重大過失行為的合伙人的個人財產，由于合伙財產和合伙人個人財產的有限性，則有可能導致債權人、公眾的損失無法得到足額的賠償。相反，如果該合伙人僅有普通過失，債權人、公眾的賠償反而可以由合伙財產和全體合伙人的個人財產作保障，此時，債權人、公眾的完全受償可能性就要遠大于前述情形。這樣就產生了一個悖論，債權人、公眾受償的可能性取決于合伙人的過失程度，這將導致債權人、公眾不愿意去區分合伙人是普通過失還是故意或重大過失，有悖于推行特殊普通合伙會計師事務所的初衷。

對特殊普通合伙會計師事務所有重大過失合伙人的民事訴訟，是根據“誰主張誰舉證”的原則，還是采用過錯推定的原則，在現行的規定中并沒有明確。在特殊普通合伙會計師事務所合伙人責任的認定中，我們認為應當采用過錯推定的原則，實行舉證責任倒置。即法官在審理時推定合伙人存在故意或重大過失，如果該合伙人不能夠證明其在執業活動中不存在故意或重大過失，就要承擔個人無限責任。在注冊會計師執業侵權案件中，合伙人的舉證責任一般包括：執業行為符合執業準則，執業行為與委托人的損失沒有因果關系。

對特殊普通合伙會計師事務所有重大過失合伙人的民事訴訟，增加了司法審判成本。由于在涉及特殊普通合伙會計師事務所的法規中，無論是無限連帶責任或是有限責任，法規并沒有直接分配給特定合伙人，而是將其交給了法官在個案的審判過程中加以確定，這無形中加重了法官的負擔。法官在涉及有關特殊普通合伙會計師事務所的債權、債務糾紛時，除了甄別、采信證據進行事實判斷，確認責任外，在我國還要求法官進一步劃分執業合伙人的過錯是故意或重大過失還是非重大過失，以便區分合伙人之間承擔責任的性質，即落實哪些合伙人應承擔有限責任，哪些合伙人必須承擔無限連帶責任。這些要求與我國現行法官隊伍的素質是不相適應的，也是難以實現的。

[1]郭富青.特殊普通合伙企業：游走于無限與有限責任之間[J].當代法學，2009，(1).

[2]侯雪梅.特殊普通合伙制度中債權人利益的保護[J].廣西政法干部學院學報，2008，(6).

[3]王星燦.試析特殊普通合伙律師事務所律師的“過錯”[J].法學之窗，2010，(8).

責任編校：蔣堯明

Reflection on Some Issues of China’s Special General Partnership Accounting Firms

QIN Rong-sheng
(Beijing National Accounting Institute,Beijing 101312,China)

This paper conducts a relatively comprehensive analysis of the issues that may occur in the process of promoting accounting firms of special general partnership.It holds the view that the system transformation of accounting firms should not adopt a“one size fits all”approach;a balance should be found between the protection of the partners and the protection of the interests of the creditors and the public;the special general partnership is not a harbor or refuge for the partners to avoid risks;the special general partnership cannot solve the chronic diseases of backward ideas and management;the special general partnership may intensify the conflicts between the partners;the criteria for determ ining gross negligence caused by the special general partners is not clear.

special general partnership;accounting firms;limited liability;unlim ited joint and several liabilities

book=114,ebook=95

F239.43

A

1005－0892(2010)12－0114－06

2010-09-10

秦榮生，北京國家會計學院黨委書記，教授，博士生導師，主要從事審計理論與方法研究。