基于改制后的大學出版社實施新會計準則問題探討＊

田世忠

(東北財經大學 出版社,遼寧 大連 116025)

基于改制后的大學出版社實施新會計準則問題探討＊

田世忠

(東北財經大學 出版社,遼寧 大連 116025)

出版體制改革是出版行業發展的必然趨勢,更是出版企業自身發展的內在要求。實施新的會計準則有助于出版企業財務人員綜合素質的提高;有助于推動大學出版社管理水平的發展;有助于促進資本市場的健全和完善,提升其國際競爭力。

改制;出版社;會計準則

一、大學出版社改制相關方面概述

按照《中共中央、國務院關于深化文化體制改革若干意見》和全國文化體制改革工作會議的精神,大學出版社體制改革從 2007年起進入實施階段。到目前為止,多數大學出版社已經順利完成了改革。出版體制改革,是中央已經做出的戰略部署,也是出版行業發展的必然趨勢,更是出版企業自身發展的內在要求,不僅涉及到我國教育出版、學術出版的發展和先進文化的繁榮進步,而且事關全國百家大學出版社的前途命運及其職工的切身利益。

二、對改制后的大學出版社在會計準則應用方面的簡要探討

1.大學出版社在會計準則應用方面的發展歷程

中國的大學出版最早可以追溯到 19世紀末20世紀初。1899年南洋公學 (上海交通大學前身)設立譯書院,1902年京師大學堂 (北京大學前身)設立編書處,標志著中國大學出版的誕生[1]。從 20世紀 80年代到目前,中國的大學出版社已經發展到 100余家,成為中國出版界的一支重要力量。目前 ,大學出版社的財務管理基本上還是傳統的會計核算型管理模式。長期以來,大學出版社一直作為所在大學下屬的事業單位,實行事業單位企業化管理,在財務管理體制上為學校 “統一領導、分級管理”下的二級核算單位 ,在崗位設置上也多按成本、費用、銷售等會計核算的要求來設置,很少按財務管理的要求來設置崗位。

2.改制后的大學出版社適用新企業會計準則的原因

在這個新舊準則交替之際,改制后的大學出版社作為企業,在企業會計準則使用方面又將如何抉擇?按規定,新企業會計準則并沒有要求所有的企業都必須開始適用,而只是要求上市公司首先執行。但是,我們應當看到執行與否只是一個時間問題而已,由于不同企業有不同的實際情況,有些企業在目前情況下確實不適合采用新企業會計準則,如果采用可能產生反作用。那么對于出版行業的大學出版社來說情況又是如何?

目前,對于體制改革之后的大學出版社來說,很多都已經具備或基本具備了上市的條件,但是由于以前體制問題,不能上市。因此,在要求上市公司必須執行、其他企業鼓勵執行的情況下,改制后的大學出版社應適用新企業會計準則,這樣既可以跟上新準則實施的步伐,又避免在準則的應用上走彎路,從而減少不必要的麻煩。

三、具體運用新會計準則時需要注意的問題

1.存貨

存貨在大學出版社的流動資產中占據相當大的比重,其質量、價值和周轉情況必然會直接影響企業的財務狀況和經營成果。對于多數出版社來說,已經建立了現代企業制度,實行政企分開和管辦分離,有效地參與出版市場競爭。因此,加強和規范存貨的采購、庫存和耗用等方面的核算及管理,成為大學出版社提高經濟效益的必要措施。新會計準則對相關問題做出了規范,尤其是在確認、計量和披露方面與原會計制度相比發生一些大的變化,大學出版社在運用時應該予以關注。

(1)初始成本對公允價值的關注

對于投資者投入存貨的成本,新會計準則規定“按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”[2],即應按照公允價值確定投資者投入存貨的成本。新準則強調了投資存貨計量的法律形式,也強調了存貨價值的公允性,既包含對企業自主經營決策權的尊重,也包含公正與公平的成份。而在原會計制度中規定,投資者投入的存貨成本應按照投資各方確認的價值確定。

舉例來說:2007年 12月 1日,A、B、C共同投資設立D出版社,A以30噸紙張作為投資,協議約定的該批紙張的價值 180 000元,D出版社取得的增值稅專用發票上注明不含稅價款為200 000元,增值稅 30 600元。D出版社注冊資本 1 500 000元,A享有的份額 10%。出版社為增值稅一般納稅人,采用實際成本法核算存貨。

D出版社的賬務處理為:

借:原材料 180 000

應交稅費——應交增值稅 (進項稅額)

30 600

貸:實收資本 150 000

資本公積——資本溢價 60 600

在協議約定的該批紙張的價值公允的情況下,確認存貨價值 180 000元。如果協議約定該批紙張的價值為 600 000元,經查此價值不公允,則出版社不能以 600 000元作為該批存貨的入賬價值,應按照該項存貨的公允價值入賬。可見新會計準則除了按照投資合同或協議約定的價值確定之外,還對合同或協議約定價值不公允的情況做了例外性規定,這也符合新修訂的《公司法》關于“對作為出資的非貨幣財產應當評估做價,核實財產,不得高估或者低估做價”的規定。然而如果按照舊存貨準則處理,就應該按照投資各方確認的價值 600 000元確定,可見就存貨準則的人為可操縱性大,易造成存貨資產不實,提供虛假會計信息。

對于接受捐贈及盤盈的存貨成本,原會計制度專門規定成本確定方法,新存貨準則刪除此項規定。究其原因在于新準則關注公允價值,無需作專門規定,也就是說出版社對接受捐贈及盤盈的存貨進行賬務處理時,其成本應根據公允價值加上相關稅費確定。

(2)發出存貨成本后進先出法的取消

舊存貨準則對發出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式,即確定方法有多種且“創造性”強。由于確定發出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉情況,此外改進后的《國際會計準則第 2號》已取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法。鑒于此,我國的新存貨準則與國際準則趨同,僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種,取消了移動平均法和后進先出法,并且將“個別計價法”調整到最后。所謂后進先出法指企業在核算成本時,利用最近購入的存貨價格,而先進先出法,則參考最早購入的存貨價格。

舉例來說:2007年年末,D出版社庫存出版物 1 000件,賬面價值 100 000元,2008年紙張等原材料價格不斷上漲,出版社于 1月 2日入庫出版物 1 000件,價值200 000元,1月份共發出出版物 1 000件。假定出版社只有此項存貨并且沒有其他業務發生。出版社做賬務處理時,不能再采用后進先出法,否則將縮小出版社利潤率,降低期末存貨價值,無法公允反映資產負債表日資產的公允價值,同時減少了權益額。正確的處理應該是采用先進先出法,在 1月份利潤表中確認該項成本 100 000元,1月 31日的資產負債表確認存貨200 000元,雖增加了出版社當期利潤,但存貨的耗費是實際歷史成本的真實反映,同時存貨的價值反映了 2008年原材料價格上漲后資產負債表日資產的公允價值。新會計準則在此方面的改革旨在減少存貨計價方法的可選擇性,降低利用存貨計價方法調節利潤的可能性。此變動消除了后進先出法對相關出版社財務狀況和經營成果產生的影響,并且在一定程度上有利于控制人為調節因素,增加了對出版社的經營業績進行分析的可比較性,提高了會計信息的使用價值,也更側重于對出版社長期經營的引導。

(3)新存貨準則在信息披露方面的規定

新準則取消對“存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法”以及 “當期確認為費用的存貨成本”的披露[3];新準則強調應披露存貨跌價準備的計提和轉回的有關情況,而原會計制度沒有具體規定;新準則中刪除了原會計制度中披露采用后進先出法確定發出存貨的成本與采用其他方法確認的差異;新存貨準則強調應披露各類存貨的期初和期末賬面價值,沒有具體規定其總額的披露,而原會計制度規定都應披露。

2.固定資產

(1)初始成本對現值計量的關注

對于購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付的情況下,新準則認為其實質上具有融資的性質,固定資產的成本應該以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第 17號——借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益,而原會計制度沒有相關規定。

(2)固定資產盤盈的處理

對于盤盈的固定資產,出版社做賬務處理時,應遵循新會計準則規定,即作為前期差錯處理,在按管理權限報經批準前,應先通過 “以前年度損益調整”科目核算;不能再按原會計制度在固定資產盤盈當期入賬,同時增加當期營業外收入。

(3)固定資產的后續計量

①折舊方面:新會計準則沒有規定對取得的固定資產從何時開始計提折舊的約束條件,只規定固定資產應當按月計提折舊。原會計制度中的約束條件是出版社當月增加的固定資產,從下月起計提折舊;當月減少的固定資產,從下月起停止計提折舊。

②后續支出上方面:新會計準則規定與固定資產有關的后續支出,符合本準則第四條確認條件的,應當計入固定資產成本;不符合的應當在發生時計入當期損益。企業根據本準則第六條的規定,將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值。而原會計制度規定:與固定資產有關的后續支出,如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計,如延長了固定資產的使用壽命,或者產品質量實質性提高,或者使產品成本實質性降低,則應當計入固定資產賬面價值,其增計金額不應超過該固定資產的可回收金額。

③減值準備方面:新準則取消有關固定資產減值的規定,改由參照《企業會計準則第 8號——資產減值》處理。即資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。而原會計制度規定:如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值,企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備,并計入當期損益。很多企業利用此規定在效益好、利潤好的年度計提減值準備,在效益差、利潤低的年度再轉回。而新準則的這一規定主要是為了防止企業隨意調節利潤,控制減值準備的計提和轉回對規范企業的財務管理影響重大。

四、大學出版社面臨的發展機遇與挑戰

1.有助于財務人員綜合素質的提高

新會計準則引入公允價值、金融資產、資產減值測試、實際利率法及商譽等諸多內容,這些都是過去會計制度所沒有的,會計核算方法也更加復雜,許多事項更是利用財會人員的獨立判斷,對財會人員的整體素質的要求是個挑戰:

(1)對國家宏觀政策的分析把握

隨著我國經濟發展和國企改革步伐的加快,一系列的政策被陸續制定出來,其中不乏與大學出版社經營管理密切相關的內容,在這種情況下各單位就要在結合自己實際情況的基礎上認真落實,以更好充分地運用政策。

(2)對領導決策意圖的理解把握

在新會計準則下,大量的會計業務的處理依賴于大學出版社管理層的決策結果來作為確認的依據,如果財會人員不理解業務實質,不了解管理層的動機,在會計事項的確認與計量上就有可能作出錯誤的判斷與處理,從而造成會計信息的失真。

(3)對大學出版社生產經營的全方位理解

新會計準則的執行,也使得會計工作和其他業務工作的聯系更加密切,會計管理的范圍進一步擴大,故財會人員只有在對生產經營各環節全方面理解的基礎上才能理得心應手地適應會計工作的實施。

總之,在組織學習新會計準則中,要結合實務中的具體會計要素、會計事項的確認、計量和相關信息的披露,就某一經濟事項,要對照基本準則、具體會計準則和應用指南的有關規定,找出正確的會計處理方法,理論聯系實際,進而掌握新會計準則體系的精髓。

2.推動大學出版社管理水平的發展

(1)會計信息系統的完善

要切實落實新會計準則的執行,大學出版社必須充分利用好信息化手段,進而才能實現財務管理方式的轉型、提升和飛躍,實現財務信息化向業務處理流程化、業務財務信息橫向集成、縱向貫通的集團化、集約化、精細化管理模式的逐步過渡。

為保證大學出版社所提供的會計信息質量,新準則的實施要求出版社管理軟件必須適應新準則要求,因此,大學出版社應盡早對原有軟件進行升級,增加更多的模塊,如籌資活動管理模塊,借款費用管理模塊,稅務管理與核算模塊等,以滿足復雜的核算。軟件廠商要幫助出版社完成新準則與舊準則制度的對接,實現信息系統對新準則的全面支撐。

(2)內部控制制度的完善

大學出版社的經營管理活動,歸根結底要通過財務信息來反映,財務信息的真實性又與內部控制的完善程度密不可分。在一定程度上,完善的內部控制是保證財務報告可靠的前提,強化內部控制機制建設,是提升大學出版社市場形象與誠信度、維護社會公眾利益的基本要求。

具體來看大學出版社首先要建立新的會計科目核算體系,按照新會計準則的要求,大學出版社應該重新對資產、負債和所有者權益進行分類、確認和計量,對原有的會計科目核算體系作出相應的調整,并反映到相應的賬簿中。其次,調整相應會計崗位的人員配置,對于相對核算較復雜的、實施難度較大的準則,可適當多配置人員或配置相對有經驗的人員。再次就是修訂出版社的會計手冊,針對復雜的會計業務,制定具體操作指導,根據大學出版社實際情況,對內部控制系統作出相應的調整和完善最終建立一完善的內部控制系統。

(3)管理層的理念的改變

財務管理是大學出版社管理的核心,重大經濟決策中需要運用財會信息,日常經營管理中也缺少不了財會知識。在市場經濟下,大學出版社領導掌握一定的財會知識非常重要。有些單位的領導錯誤地認為會計準則的學習和理解是財會人員的事,與自己沒啥關系。事實上正是那些缺乏財會知識的領導才往往在決策和管理中犯錯誤,給大學出版社造成重大經濟損失。因此新會計準則的實施要求大學出版社高層管理人員帶頭參加新會計準則的學習,把握要點,并將其掌握和領會。通過學習新會計準則改變陳舊的管理理念,開拓管理新思路。在會計與國際接軌的同時,使大學出版社管理向國際先進水平靠攏。

3.促進資本市場的健全和完善,提升其國際競爭力

新會計準則更有利于我國資本市場的健全和完善。我國的資本市場發育不夠完善,起步較晚固然是主要原因,但大學出版社會計信息質量問題不能不說是一個重要的因素。新會計準則在強化大學出版社會計信息相關性和可靠性基礎上,從信息披露這一關鍵環節入手,對原有的披露規則進行了顯著改進,增加了報告與披露的要求,對披露的時間、空間、范圍、內容等都作了全面而明確的規定。同時高的會計透明度,將有助于大學出版社的真實價值被市場發現和認可,降低其在市場中運行的各種成本與風險;贏得海外投資者的更多信任的同時也有利于其海外上市。

[1] 周蔚華 .市場化轉型過程中中國大學出版社的戰略選擇[J].編輯之友,2004,(3).

[2] 財政部會計司編寫組 .企業會計準則講解 2006 [M].北京:人民出版社,2007.

[3] 財政部會計司編寫組 .企業會計準則——應用指南 2006[M].北京:中國財政經濟出版社,2007.

(責任編輯:蘭桂杰)

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F233

:A

:1008-4096(2010)06-0083-04

2010-05-21

遼寧省委宣傳部“四個一批”人才培養項目 (遼宣干發 [2009]7號)。項目組成員:田世忠、陳文銘、隋榮榮、趙相華、王瑋。

田世忠 (1963-),男,山東文登人,編審,主要從事圖書出版與會計的研究。E-mail:tianshi zhong@dute.edu.cn