淺析現金折扣的涉稅處理

楊 毅

(重慶市電力公司璧山供電局,重慶璧山 402760)

0 引言

在企業的銷售業務中,經常會遇到現金折扣的情況。現金折扣作為商業信用發展的必然產物,在推動物流運轉、活化債權人資金、節省債務人資金成本等方面有著現實的積極作用。而做好現金折扣下的會計涉稅處理,不僅有助于真實、客觀、準確的會計信息的生成和利用,而且對維護稅法的公平、公正和國家稅收收入的穩定具有重要的經濟意義和深遠的政治意義。

1 現金折扣的概念

現金折扣,又稱銷售折扣,是銷貨方為敦促顧客盡早付清貨款而提供的一種價格優惠。付款時間越短折扣越大,超過一定期限則無折扣。現金折扣通常以分數形式表示為:2/10,1/20,N/30(折扣率/延遲付款天數)。意思是 10天內付款折扣為 2%,20天內付款折扣為 1%,30天內付款則支付全部貨款,不再享受折扣等。如:A公司向 B公司出售商品100萬元,付款條件為 1/10,N/60,如果 B公司在 10日內付款,則享受 1%的折扣,只須付 99萬就可以了。如果在 60天內付款,則須付全額貨款 100萬元。

2 現金折扣的作用

現金折扣是企業財務管理中的重要因素,對于銷售企業,現金折扣有兩方面的積極意義:一是縮短收款時間,二是減少壞賬損失。一般說來,在現實生活中,購貨企業會盡可能享受現金折扣。

3 現金折扣的涉稅處理

對于現金折扣,會計上有兩種處理方法可供選擇,一是總價法,二是凈價法。

3.1 我國會計實務的慣用做法

在我國會計實務中,通常采用總價法,即銷售商品時以未減去現金折扣前的金額為實際售價,記作“應收賬款”的入賬價值,發生的折扣作為“財務費用”處理。在這種方法下,銷售方把給予客戶的現金折扣視作為融資的理財費用,只有客戶在折扣期內支付貨款時,會計上才予以確認為財務費用處理。納稅人發生現金折扣時,購銷雙方的會計分錄分別處理如下:

銷售時:

賣方

借:應收賬款

貸:主營業務收入應交稅費 --應交增值稅(銷項稅額)

買方

借:原材料庫存商品應交稅費 --應交增值稅(進項稅額)

貸:應付賬款

收回貨款同時發生現金折扣時:

賣方

借:銀行存款 財務費用(折扣額記入財務費用)

貸:應收賬款

買方:

借:應付賬款

貸:銀行存款財務費用(折扣額記入財務費用)

從中不難看出,現金折扣作為買賣雙方的融資費用處理,進入財務費用,不同的是賣方財務費用是借方,買方財務費用是貸方。因為現金折扣實質上是銷貨方的一種融資手段,對于購貨方來講,獲得的折扣額屬于融資的收益。單從稅法的角度來看,總價法可防止企業因采用凈價法入賬減少銷售額而逃避納稅。

3.2 由現金折扣會計實務操作引發的思考

在我國現行的企業會計準則中,只規定了對企業實際發生的現金折扣額作為財務費用,計入當期損益,卻未涉及到增值稅如何進行會計處理的問題。

例如:某企業銷售一批貨物給 A公司,售價(不含稅)10000元,為了及早收回貨款,規定的現金折扣條件為 2/10、1/20、n/30,增值稅率為 17%,產品已發出并辦妥托收手續。在采用總價法核算的前提下,存在兩種會計處理方法。

3.2.1 第一種做法:現金折扣時不考慮增值稅

銷售時(賣方):

借:應收賬款 11700

貸:應交稅金 -應交增值稅(銷項)1700

主營業務收入 -XX產品 10000

同時結轉成本

借:主營業務成本

貸:庫存商品

當企業在 10天之內收到 A公司貨款時

借:銀行存款 11700-(10000×0.02)

財務費用 10000×0.02

貸:應收賬款 11700

20天內收到就是應收賬款×0.01,30天以后就沒有優惠了。

3.2.2 第二種做法:現金折扣時要考慮增值稅

銷售時(賣方):

借:應收賬款 11700元;

貸:產品銷售收入 10000元,

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)1700元。

如果上述貨款在 10天內收到,其會計分錄為:

借:銀行存款 11466元(11700×98%)

財務費用 234元(11700×2%)

貸:應收賬款 11700元。

如果超過了現金折扣的最后期限,其會計分錄為:

借:銀行存款 11700元

貸:應收賬款 11700元

顯然,兩種會計處理方法的區別是:第一種方法體現的是不含稅折扣,現金折扣是在主營業務收入的基礎上進行,是價款×折扣率;第二種方法體現的是含稅折扣,現金折扣的計算是在應收賬款的基礎上進行,是價稅總和×折扣率。那么,當出現現金折扣采用總價法處理時財務費用中是否應該包括應交增值稅?具體到上例,銷售方企業的財務費用應增加 200元呢?還是增加 234元?由于財務費用可在稅前列支,計算結果又會影響到當期應納稅所得額的準確計算和企業所得稅的申報。而對此稅法也是一片空白,尚未給予明確的規定。

一般來說,正常的商業處理情況下,習慣做法是依應收賬款 11700×2%,財務費用應增加 234元。原因在于,現金折扣是針對應收賬款而言的,它包括銷項稅在內,現金折扣是為了鼓勵債務人在規定期內付款給債務人的一種債務減讓,會影響到應收賬款的處理。在我國注冊會計師考試用書當中,也是把增值稅計算在內的。但國內也有學者(如立信會計學院的李海波教授)認為不應計算在內。

3.3 結論及分析

在總價法下,現金折扣的正確會計處理方法是:企業應向客戶全額收取增值稅銷項稅額,僅對銷售貨款實行現金折扣優待。因為,第二種方法存在對總價法運用不恰當的地方,有加以修正的必要。

首先,從現金折扣的本質看,是為盡早回收貨款而付出的成本,實際上是一種融通資金的理財費用。按價稅合計數折扣不符合現金折扣的定義。因為現金折扣是銷貨企業對于提前償還貨款的客戶所給予的低于發票價格的優待或給予價格上的折讓。現金折扣本質上就是價格上的優惠。因此,客戶在折扣期限內付款,享受現金折扣優待的應僅是其銷售貨款部分,而不應包括企業繳納的增值稅銷項稅額部分,具體到上例就是:如果貨款在 10天內收到,應向客戶收取價稅合計為 11500元(10000×98%+1700),給予客戶 200元(10000×2%)的現金折扣。但現行實務中的做法,如上例會計分錄所示,應收賬款里面既有收入也有稅金,企業不僅給予客戶貨款以現金折扣,而且還給予客戶增值稅銷項稅額以現金折扣。兩相對比不難看出,企業多給客戶 34元(1700×2%)的折扣優待,當客戶用從企業取得的1700元進項稅額的增值稅發票去抵扣其銷項稅額時,相當于企業替客戶繳納了這 34元的增值稅,客戶則實際上享受了來自于企業貨款和稅金的雙重優惠。這顯然不符合現金折扣的內在含義,也不利于公平交易和公平稅負,會損害銷貨方的利益。

其次,從銷售業務流程分析,企業從實現銷售確認收入到收回貨款要經歷一定的時期,對銷售方企業而言是先發生貨物銷售,后發生現金折扣。銷售方銷售貨物時按銷售全額確認收入、計算銷項稅額和開具發票。在實際收到銷售貨款后,再按折扣額給購貨方開具發票或單據入賬。現金折扣是無法在開發票時體現出來的,所以在發生時計入財務費用并允許稅前扣除,而不是抵減銷售額而少繳流轉稅。因此,現金折扣是在主營業務收入的基礎上進行的,計算現金折扣時,只能按貨款計算,增值稅不能一起折。

再次,從會計準則的角度講,將企業實際發生的現金折扣以財務費用形式計入當期損益并在所得稅前抵扣,這種方法也充分體現了配比原則。上例中,在增值稅不折扣的方法下,記入財務費用的現金折扣 200元,與商品銷售收入 10000元之比為2%。如果按照價稅合一作為現金折扣方法處理,財務費用234元與商品銷售收入 10000元之比為 2.34%,不等于現金折扣比例,即費用沒有與收入對應配比。

最后,從稅收屬性的角度講,增值稅是價外稅,它應按價外運行模式運轉,即:墊付——收回——上交。在現金折扣條件下這種價外運行模式也不應該被打破。上例中,假定企業賒銷的這批商品從供貨方進貨時共付款 7020元,其中進價 6000元,進項稅額 1020元。從增值稅價外運行模式看,該企業墊付稅款 1020元,應收回稅款 1700元,實際負擔上交稅款 680元。如增值稅也給 2%折扣,即 34元,其銷項稅 1700元不變,應交增值稅 680元也不變,而該企業實際僅向客戶收取了 1666(1700-34)元增值稅,它必須另籌 34元資金上繳給國家,這時增值稅價外資金運行模式遭到破壞。如果采用折扣時開具紅色發票沖減增值稅方法時,則企業提供的折扣有34元轉嫁給了國家,即國家少收了 34元稅款。由此可見,現金折扣下,采用稅款折扣和開具紅字發票都是不妥當的。前者的錯誤在于企業要另籌款(34元)支付已折扣的稅款;而后者的錯誤在于企業理財過程中的付出(指稅款折扣 34元)由國家承擔;兩者都使增值稅金在企業價外進行的完整模式遭到了破壞。

[1]蘭建飛.現金折扣稅收風險分析[J].稅務研究,2008,(10).

[2]王越.現金折扣下增值稅的會計處理[J].中國稅務,2007,(5).