建立服務型稅務機關：基于依法行政體制的思考

○王 祥 （東北財經大學投資工程管理學院 遼寧 大連 116025）

在全球推行政府治理理論和世界經濟一體化的背景下，西方稅收管理理念發生改變，這必然要求參與國際競爭的我國稅務機關重新審視自己的定位，實現由“管理型”向“服務型”、“執法型”的轉變。依法行政是建立服務型稅務機關的有效途徑和必要保障。

一、建立服務型稅務機關的必要性

伴隨著經濟全球化，政府治理理論和新公共管理理論在西方迅速傳播，各國政府治理正由經濟職能型政府向服務型政府轉變，同時，西方傳統的稅收管理理念和運作方式也產生了深刻的變化，推動著作為政府部門之一的稅務機關開始新一輪的改革。例如，一貫以嚴厲著稱的美國聯邦稅務局也于1998年實施了重組和改革法案（RRA，1998），把“通過幫助納稅人了解和實現他們的納稅義務，并通過使稅法公平適用于所有納稅人，以此為美國納稅人提供最高質量的服務”作為美國稅務管理現代化的使命，并把為每個納稅人提供一流的辦稅服務和為所有納稅人提供旨在確保稅法得到公平實施的服務作為三個戰略性目標中的兩個（另一個是創造高質量的工作環境）。

而要在經濟全球化的競爭中處于優勢地位，政府執政能力的競爭是第一要素：不僅一國的經濟實力等各項指標取決于政府的執政能力，而且政府執政能力本身也是競爭的重要部分。作為掌握國民經濟命脈的稅務機關，其執政能力的優劣、能否和國際稅收理念接軌是我國在全球化競爭中能否取勝的關鍵。

二、建立服務型稅務機關的理論支持

1、稅收遵從理論

稅收遵從理論認為，納稅人應該依照稅法的規定履行納稅義務，它包括三個基本要求：一是及時申報；二是準確申報；三是按時繳款。反之，納稅人不申報、不及時申報、不如實申報以及不按時繳納稅款等不遵守稅法的行為，不管是故意還是非故意，都是稅收不遵從行為。該理論還指出，只有極少數納稅人屬于比較惡劣的偷逃騙抗稅，即屬于自私性不遵從，而絕大多數的納稅人是因為無知和情感型不遵從。這個問題就要通過納稅服務來解決：對于無知性不遵從的納稅人就要通過我們的稅法宣傳和稅法普及，使他從“無知”變得“有知”，讓他們意識到納稅是公民的一項義務；對于情感性不遵從的納稅人，通過簡化辦稅程序，優化辦稅流程，提供多種申報繳納方式，進一步改革稅制，減輕納稅人的稅收負擔等，使納稅人從情感上的“不愿意繳納”變為“愿意繳納”；對于自私性不遵從的納稅人，一方面要加強稅法宣傳，另一方面通過嚴格執法，加大處罰力度，從制度上強化納稅人的遵從行為，使他從被動遵從轉為主動遵從。

相應地，我國憲法也明確規定，中華人民共和國公民都有依照法律繳納稅款的義務。這明確地表明，納稅人應該主動繳納稅款。按照權利與義務對等的法律原則，可以推理為：納稅人在稅款繳納之中以及之后，都有享受相應納稅服務及其他公共服務的權利。政府為了實現納稅人的這些權利，設置稅務機關及其他機構，專門提供納稅服務。

從中國稅收征管實踐看，絕大部分稅款來自納稅人的主動申報繳納。以2000—2005年為例，這6年間，全國稅務稽查補稅收入占稅收總收入的比重僅在3.8%～1.4%之間，96%以上的稅收收入是納稅人主動繳納的。作為一名稅收專管員，大量的工作實踐也表明，88%的企業能自覺準時申報，98%的企業通過催報也能做到期內申報。因此，不管從效率還是從公平角度看，稅務機關都應該將納稅服務作為首要任務。

2、公共行政理論

公共行政理論認為，政府的職能是提供公共產品或公共服務。1997年由世界銀行發布的《世界發展報告》也認為，政府職能是提供公共產品與公共服務，包括提供“純粹的公共物品”（即基本公共產品）和混合公共產品等。我國繼在2003年3月第十屆全國人民代表大會第一次會議上明確將“公共服務”作為政府職能之一后，2005年3月在全國人民代表大會第三次會議上又確立了建設服務型政府的目標。稅務機關作為政府職能部門，自然應建設成為服務型機關，主要任務就是提供納稅服務。

國際貨幣基金組織的專家把稅收征管體系比體一座“金字塔”，為納稅人服務是整座“金字塔”的基礎，從下至上依次是：為納稅人服務、處理申報信息、進行稅務稽查、查處偷逃稅案件、追究法律責任（如圖1）。稅收管理體系“金字塔”結構圖形象地說明了納稅服務體系在稅收征管體系中的基礎地位。可以說，納稅服務是征稅人與納稅人接觸的第一環節，是稅收管理最基礎性的工作，或者說是首要的工作任務。國外稅收理論研究表明：一份納稅服務的收獲相當于50份稅務稽查的收獲。如果納稅服務體系建立不起來或沒有被放到基礎地位，整個稅收征管體系都將成為空中樓閣。

圖1 稅收征管圖

三、在依法行政基礎上建設服務型稅務機關

需要指出的是，明確稅務機關的首要任務是納稅服務，并不是否認稅務機關的首要職能是“聚財”，也不是否認稅務機關的性質是執法機關。服務與聚財二者并不矛盾，而是相輔相成的，聚財是目的、是職能，而服務是手段、是任務；“執法型”與“服務型”也并不相悖，在法律范圍內依法服務納稅人是現代服務型稅務機關的內涵。而這就要求稅務機關的實際工作堅持依法行政，這里的“法”，在實體上多指稅收相關法律、行政法規，當然也會涉及刑法、行政法等；在實體上具體指《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則，以及相關程序性法規。本文僅以《征管法》為依托，旨在表明，只有在依法行政前提下，用法律明確稅務機關的權力、義務才能將建設服務型稅務機關的首要任務明確具體；同時，明確、透明的法律規定也提高了納稅人的遵從度，為服務型稅務機關的建立提供了可行性。

1、明確合法行政的前提

《征管法》用大量條款強調合法行政的前提，強調稅務機關實施稅務行政管理時，應當依照法律、法規、規章的規定進行，堅持職權法定、越權無效的原則。例如，《征管法》第二條、第三條在“稅收法定”原則下，具體規定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和納稅人、扣繳義務人需有法律、行政法規的明確規定，除此以外的法律形式及其單位、個人不得作出同法律、行政法規相抵觸的決定。合法行政從源頭上確保了稅務機關權力來源的合法性，為徹底杜絕濫用職權明確了法律依據，為建立服務型稅務機關提供了前提。

2、提出合理行政的理念

稅務機關實施稅務行政管理，應當遵循公平、公正的原則，應當符合事實、法理和情理。稅務機關實施稅務行政執法行為，要堅持一視同仁的原則，平等對待每一個稅務行政管理相對人，不偏私、不歧視，大體相當的事實情節，處理結果應大體一致；不同的事實情節，應當有不同的處理結果。稅務機關行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾，尤其要排除不正當情緒干擾，避免畸輕畸重現象；實施稅務行政執法行為所采取的措施和手段應當必要、適當，避免采用損害當事人權益的方式。由此可以看出，合理行政概念的提出使得服務型觀念落到了實處。

3、強調程序正當性

實體的正義應當由程序的正義作保障，否則再多的權利也只是空談，《征管法》用嚴格的程序約束稅務機關的執法行為，從而保障納稅人的合法權利。例如，第五十八條規定，稅務人員進行稅務檢查時有出示稅務檢查證和稅務通知書的義務，否則被檢查人有權拒絕檢查；第十二條規定，稅務人員有回避的義務；再如，稅務人員在進行稅收保全措施和稅收強制執行措施時有嚴格的程序限制。這些都為維護納稅人權利、建立服務型稅務機關提供了法律保障。

4、賦予納稅人權利

《征管法》賦予了納稅人大量權利，以此制約稅務機關執法權力，平衡征納雙方地位。例如，第八條規定，納稅人、扣繳義務人有知情權、要求保密權、申請減免退稅的權利及陳述、申辯、依法提起行政復議和行政訴訟并要求國家賠償的權利。納稅人權利的確認為納稅人維護自身權益提供了法律保障，也為建立服務型稅務機關確立了廣泛的監督機制。

綜上所述，依法行政既是建立服務型稅務機關的前提，也是提高納稅人遵從度的有利措施，應該盡快建立健全稅收相關法律法規、加強稅務人員的法律修養和執法能力、提高納稅人的法律意識，為稅務機關從“管理型”向“執法型”、“服務型”轉變提供充足條件。

[1]謝少華：從新公共管理的興起看西方稅收管理理念的轉變[J].涉外稅務，2003（4）.

[2]饒立新：論稅務機關的首要任務是提供納稅服務[J].涉外稅務，2007（2）.