我國企業內部控制體系的制定與發展

□ 福 建 溫明珠

我國企業內部控制體系從1999年10月31日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議修訂通過《會計法》，其第二十七條規定開始到2010年4月26日財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會聯合發布《企業內部控制配套指引》，歷經近11年的歷次修正與不斷完善，筆者有感于這一漫長的企業內部控制體系制定與發展的艱辛歷程，將這一過程進行梳理解析。

一、1999年修訂通過的《會計法》第一次以法律的形式對建立健全內部控制提出了原則要求

1999年10月31日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議修訂通過《會計法》，其第二十七條規定：“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。單位內部會計監督制度應當符合下列要求：①記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；②重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；③財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；④對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。”上述加強單位內部會計監督的法律要求，體現了內部會計控制的本質，是我國第一次以法律的形式對建立健全內部控制提出原則要求。

二、2001年的兩個（試行）標志著我國內部會計控制規范化、法制化的開始

根據1999年修訂后的《會計法》第二十七條規定，財政部啟動了內部會計控制規范的研究制定工作，并于2001年6月22日發布了財會[2001]41號文件－ 《內部會計控制規范－基本規范（試 行）》和《內部會計控制規范－貨幣 資金（試行）》，標志著我國內部會 計控制規范化、法制化的開始，也標 志著改善我國公司治理措施的完善。 接著又相繼發布了采購與付款、銷售 與收款、工程項目、對外投資和擔保 等內部會計控制具體規范，并印發了 固定資產、存貨、籌資、預算、成本 費用等5項征求意見稿。內部會計控 制規范作為《會計法》的配套規章， 在社會上引起較大反響，對各個單 位建立健全內部控制、提高會計管 理水平和防范財務風險發揮了應有 作用。

財政部會計司司長劉玉廷于2001年在《會計研究》09期雜志發表 了《<內部會計控制規范>:新形勢下加 強單位內部會計監督的里程碑》的專 題文章，論述了加強內部會計控制的 重要意義，提出制定內部會計控制規 范是貫徹實施《會計法》的重要配套 措施，是解決單位內部管理松弛、控 制弱化問題的有效途徑，是從源頭上治理腐敗的制度安排。文章同時提出了在研究制定內部會計控制規范過程中，應當始終堅持“以內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”的觀點和原則，認為會計控制是基礎，但如果單純就會計論會計，內部會計控制難以有效地解決控制弱化所帶來的問題，這些觀點與國際內部控制發展趨勢是基本合拍的。

《內部會計控制規范-基本規范(試行)》包括六章，具體結構包括總則、內部會計控制的目標和原則、內部會計控制的內容（貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務的會計控制）、內部會計控制的方法、內部會計控制的檢查、附則。

2001年的內部會計控制規范體系以資產負債表項目控制為主線，其具體控制規范的排列順序基本上按照資產負債表項目順序排列。其適用范圍為所有單位，本規范適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織（以下統稱單位）。

三、2007年企業內部控制 規范主導思想較2001年已大大 擴展

2007年，財政部發布企業 內部控制規范-基本規范（征 求意見稿）以及17個企業內部 控制具體規范（征求意見稿） （財會便〔2007〕7號）及其 起草說明，2007年的企業內部 控制規范的結構框架為：基本 規范共分8章，包括總則、內 部環境、風險評估、控制措 施、信息與溝通、監督檢查、 組織實施和附則。

2007年企業內部控制規 范—以財務報告內部控制為主 線,主導思想已由內部會計控制擴展為企業內部控制，控制的核心是圍繞財務報告設定，其具體控制規范的排列順序也是基本上按照資產負債、利潤表等的項目順序排列，但控制范圍較2001年已大大擴展，同時考慮了財務報表編制的相關規范及制度支持，形成較為完備的財務報告內部控制體系，該內控體系已考慮了為2006年發布的企業會計準則的執行設置制度環境。

其適用范圍僅限于企業—“本規范適用于中華人民共和國境內的大型企業、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業（以下簡稱企業）”、“中小企業和其他有關單位可以參照本規范和具體規范建立健全本單位的內部控制。”

四、2008年五部委聯合發布的《企業內部控制》文件及指引，標志著我國內控標準體系初步形成

由于2007年企業內部控制規范體系仍然未能跳出會計內控的思維，特別是具體項目控制仍然采用財務報表相關項目順序及名稱，總體感覺：內部控制為會計信息的真實完整而設定的控制，執行規范是企業會計部門的事，尚未能體現企業內控的真正目的。經過不懈努力，2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會召開發布會，以財會[2008]7號文件的形式聯合發布了《企業內部控制基本規范》，這是我國內部控制體系建設的重大突破，標志著我國內控體系建設取得了重要階段性成果。

《企業內部控制基本規范》內容包括：總 則、內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督、附則共七章，將原“控制措施”改“控制活動”，將“組織實施”不再單列為一章，而并入其他相關章節，更為科學合理，因為組織實施存在于每個控制環節中，而非獨立存在的部分。

《企業內部控制基本規范》有著豐富內涵，可以概括出“五個五”，即“五個部門聯合發布”、“五個目標”、“五個原則”、“五個要素”、“五十條”。其中，“五個目標”是指“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營管理效率和效果、促進企業實現發展戰略”。“五個原則”是指企業內部控制建設應當遵循“全面性、重要性、制衡性、適應性、成本效益”原則。“五個要素”是企業建立與實施有效的內部控制應當包括的要素，即“內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”。

其適用范圍為：“本規范適用于中華人民共和國境內設立的大中型企業。小企業和其他單位可以參照本規范建立與實施內部控制。”適用范圍相比較于2007年已從“大型企業、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業”擴大到大中型企業，范圍更廣，與《企業會計準則》的執行范圍一致，是大中型企業執行《企業會計準則》的環境支撐。

《企業內部控制基本規范》要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內執行，鼓勵非上市的其他大中型企業執行。執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。

2008年財政部陸續發布《關于征求＜企業內部控制評價指引＞、＜企業內部控制應用指引＞和＜企業內部控制鑒證指引＞意見的通知》（財辦會[2008]7號），將原“內部控制具體規范”改為“企業內部控制應用指引”，原初步設定的“中介機構聘用規范”改為“企業內部控制鑒證指引”，還增加《企業內部控制評價指引》。至此，以基本規范為統領，以評價指引、應用指引和監證指引為補充的企業內部控制標準體系初步形成。

五、財政部會同五部委聯合發布的《企業內部控制配套指引》為內部控制標準體系的補充

2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》，該配套指引連同2008年五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，共同構建了我國企業內部控制規范體系。

《企業內部控制配套指引》內容包括：配套指引由21項應用指引（此次發布18項，涉及銀行、證券和保險等業務的3項指引暫未發布）、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》組成。其中，應用指引可以劃分為三類，即內部環境類指引、控制活動類指引、控制手段類指引，基本涵蓋了企業資金流、實物流、人力流和信息流等各項業務和事項；企業內部控制評價指引從內部控制評價的內容、組織、內部控制缺陷的認定、內部控制評價報告、內部控制評價報告的披露或報送等五個方面工作提出指導性意見；企業內部控制審計指引主要從關于審計責任劃分、審計范圍、整合審計、利用被審計單位人員的工作、審計方法、評價控制缺陷、審計報告出具等七個方面就如何做好內部控制審計業務提出明確要求或強調說明。

《企業內部控制配套指引》應用指引在內部控制規范體系中居于主體地位，可以幫助企業更好地貫徹落實《企業內部控制基本規范》，廣泛地涵蓋了企業治理、業務管理等方方面面，既涉及組織架構、發展戰略、企業社會責任、企業文化等內部環境層面的問題，也涉及工程項目、全面預算、采購、銷售等具體業務事項；評價指引是為企業管理層對本企業進行內部控制自我評價提供的指引和要求，包括評價內容和標準、評價程序和方法、評價報告的出具和披露等；審計指引是會計師事務所執行內部控制審計業務的執業準則。三者之間既相互獨立，又相互聯系，形成一個有機整體。

該內控體系完全突出了主體控制，從企業業務流程出發，構建了企業資金流、物流、信息流及其所包含業務的關鍵控制點及控制方法，結構更加清晰，突出了由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的全過程控制。