固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計(jì)與稅務(wù)處理探討

摘要:主要從會計(jì)和稅務(wù)的角度，針對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化的劃分及其核算處理問題進(jìn)行了全方位的探討，旨在為廣大財(cái)稅人員進(jìn)行固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量提供有益幫助，進(jìn)而為規(guī)避財(cái)稅行為，構(gòu)建綠色會計(jì)履行應(yīng)盡之責(zé)。

關(guān)鍵詞:后續(xù)支出;會計(jì)核算;稅務(wù)處理

中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)02-0152-01

1 后續(xù)支出資本化與費(fèi)用化的判斷原則

新會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了后續(xù)支出的處理方法，認(rèn)為凡與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，(如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低)，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。除此以外的后續(xù)支出，則作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對后續(xù)支出的處理方法是:

(1)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，列作當(dāng)期損益。

(2)固定資產(chǎn)更新改造支出，直接計(jì)入該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但增計(jì)后的金額不得超過該資產(chǎn)的可收回金額。

(3)如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)的修理還是改造，或修理與改造結(jié)合在一起的，可按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值或計(jì)入當(dāng)期損益。

(4)固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入該資產(chǎn)的賬面價(jià)值;對裝修部分計(jì)提的折舊，則在兩次裝修期間與該資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提。

(5)融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合資本化條件的，比照上述原則處理。至于發(fā)生的該資產(chǎn)裝修費(fèi)用，可在兩次裝修期間、剩余租賃期與該資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，單獨(dú)計(jì)提折舊。

(6)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，其計(jì)提的折舊，應(yīng)在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)合理確定。

2 后續(xù)支出的會計(jì)核算

固定資產(chǎn)投入使用后，為適應(yīng)新技術(shù)發(fā)展之需或者為提高固定資產(chǎn)的使用效能，需要對原有的相關(guān)設(shè)備進(jìn)行更新或技術(shù)改造，以取得更大經(jīng)濟(jì)效益的流入，為此所發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的定義，延長了固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命，也帶來了“增量收益”，這種后續(xù)支出能滿足固資產(chǎn)確認(rèn)條件，符合資本化支出的處理原則。因此，對于應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的后續(xù)支出，其會計(jì)核算過程是:首先，沖銷固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作借記“在建工程”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“固定資產(chǎn)”的記錄，并停止計(jì)提技改期間的折舊;其次，將技術(shù)改造發(fā)生的后續(xù)支出，扣除固定資產(chǎn)的變價(jià)收入后的凈值，再重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，分別作借記“銀行存款”等，貸記“在建工程”;借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”的賬務(wù)處理。如有被替換的部分，還應(yīng)扣除其價(jià)值;此后，再按重新確定的固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

企業(yè)除了發(fā)生資本化的后續(xù)支出以外，還經(jīng)常發(fā)生諸如固定資產(chǎn)的大、中、小修理等后續(xù)支出。這些必要支出主要是基于維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，維持其自然壽命才發(fā)生，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變和固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。因此，企業(yè)應(yīng)在固定資產(chǎn)維修支出發(fā)生時(shí)，根據(jù)其發(fā)生的地點(diǎn)和用途，直接計(jì)入當(dāng)期損益。在會計(jì)核算上，可寫成:借記“管理費(fèi)用”(含生產(chǎn)車間和行政管理部門)、“銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”的會計(jì)分錄。

至于像裝修、改良支出，其實(shí)質(zhì)是一致的，主要是源于改善商業(yè)經(jīng)營環(huán)境或?yàn)榭蛻魻I造良好的購物場所而發(fā)生的后續(xù)支出。一般而言，初始裝修、改良支出，可直接計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化處理，以后發(fā)生則要看是否符合資本化條件加以判斷。

以上分析說明，對后續(xù)支出的處理，應(yīng)以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。如不符合確認(rèn)條件的，予以費(fèi)用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益;如符合確認(rèn)條件的，予以資本化，增加固定資產(chǎn)價(jià)值。

這里仍需指出的是，上述提及的“符合資本化條件、計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的后續(xù)支出，其增計(jì)金額不得超過該資產(chǎn)的可收回金額“的規(guī)定，有悖于會計(jì)核算的一般原則，它為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余或資產(chǎn)價(jià)值提供了操縱的空間。試想:如果某企業(yè)同時(shí)對甲、乙兩項(xiàng)設(shè)備分別支付了a、b兩筆后續(xù)費(fèi)用，且這兩筆費(fèi)用均符合資本化條件，只是其中a筆后續(xù)支出予以資本化處理后甲設(shè)備的賬面價(jià)值大于其可收回金額，而b筆后續(xù)支出予以資本化處理后乙固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其可收回金額。若按準(zhǔn)則規(guī)定，必須將甲設(shè)備賬面價(jià)值中超過其可收回金額的部分予以費(fèi)用化，將乙設(shè)備賬面價(jià)值不超過其可收回金額的全部予以資本化，從而導(dǎo)致性質(zhì)相同的兩筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)兩種不同的結(jié)果，違背了會計(jì)核算的可比性原則。因此，筆者認(rèn)為，凡是符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出一律予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;至于因后續(xù)支出的計(jì)入而導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值超過了其可收回金額的差額，可通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式加以調(diào)整。

3 后續(xù)支出的稅務(wù)處理

后續(xù)支出的合理劃分直接關(guān)系到企業(yè)稅收的計(jì)算繳納，關(guān)系到國家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，國家有關(guān)稅法法規(guī)為此做出了許多相關(guān)規(guī)定。如2000年頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》及其實(shí)施細(xì)則中列舉了固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)予以資本化的幾種情形:(1)對固定資產(chǎn)大修理支出達(dá)到其原值20%以上、經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長2年以上或被用于新的用途等，只要符合其中一條，均被視為改良支出，予以資本化處理;(2)不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，則直接費(fèi)用化;(3)符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，計(jì)入長期待攤費(fèi)用，并在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷;(4)未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，應(yīng)列入該資產(chǎn)成本中，并增加計(jì)稅基礎(chǔ);此外，為固定資產(chǎn)的房屋而發(fā)生的后續(xù)支出，也會影響到房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)等。

以上分析不難看出，會計(jì)準(zhǔn)則對后續(xù)支出的處理是以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分別作為資本化或費(fèi)用化;而稅收法律制度對后續(xù)支出的處理原則是以固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分別予以資本化或費(fèi)用化。很顯然，會計(jì)和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定的差異;再者，在現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)工作中，由于各企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營性質(zhì)的客觀復(fù)雜性，從而決定了后續(xù)支出資本化或費(fèi)用化準(zhǔn)確劃分的難度性，很大程度上不得不依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，筆者認(rèn)為，對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，在會計(jì)核算上，應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，而企業(yè)年終納稅申報(bào)時(shí)，再按照稅法的有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，這樣，既能保證會計(jì)信息的客觀真實(shí)性，又能有效貫徹國家的財(cái)稅政策，取得“雙贏”甚至“多贏”的積極效果。