“三方抹賬”如何納稅

近幾年來，隨著市場經濟的發展，企業間信用購銷現象越來越多，“三角債”問題始終困擾著企業。“三方抹賬”現象普遍存在，這對于緩解企業“三角債”壓力和資金緊張狀況，減少壞賬及債務糾紛起到了一定的積極作用。但與此相拌生的稅收問題，也成為困擾企業和稅務機關的一個新問題。筆者在實際工作中了解到，絕大部分企業“三方抹賬”的貨物流轉程序不清，納稅鏈條脫節，不符合稅收法律的有關規定。

所謂“三方抹賬”又被稱為“三角低債”，是當前企業間處理三角債務關系的一種經濟現象。其存在的原因是有三個或三個以上的企業相互有購銷關系，且互有債權、債務。

我們設定A、B、C三個企業，三個企業間的經濟關系為:A企業向B企業銷售貨物，同時又與C企業有購銷業務，如購買原材料等;B企業拖欠了A企業的貨款，A企業又拖欠了C企業的貨款，形成了三角債務關系。“三方抹賬”的目的是抵清三角債。運作程序是A、B、C三方經協商達成“抹賬協議”，由B企業提供貨物，用于抵頂A企業的債務，A企業則直接將這部分貨物轉交C企業，抵頂對C企業的債務。在實際工作中，絕大部分企業是這樣處理的:

B企業直接開具發票給C企業，之后三方憑協議各自沖銷債權債務。其中:A企業不計提銷項稅金，只處理債權債務，借記“應付賬款--C企業”，貸記“應收賬款--B企業”。B企業作銷售處理，借記“應付賬款--A企業”，貸記“主營業務收入”、貸記“應交稅金---應交增值稅(銷項稅額)”。C企業作貨物購進處理，借記“原材料”、借記“應交稅金--應交增值稅(進項稅額)”，貸記“應收賬款--A企業”。這里A企業的處理是錯誤的，不符合我國稅收法規的有關規定。

《增值稅暫行條例》第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人”。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定，“銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。有償，包括從購買方取得的貨幣、貨物及其他經濟利益”。盡管三方抹賬的中間方A企業沒有發生貨物的流進與流出，也沒有事實上的貨物交易行為，而只是用債權抵頂了債務，但貨物的所有權卻從B企業轉移到了A企業，再從A企業轉移到C企業。在這一過程中，A企業將抵頂貨物轉項C企業時，貨物的所有權發生了轉移，同時，獲取了減少債務的利益補償，其行為構成了有償轉讓貨物的所有權，屬銷售貨物的行為，應就交易額計算交納增值稅。

根據國家稅務總局[1996]155號文件規定，企業以貨抵債的受貨單位可以憑以貨抵債書面合同以及與之相符的增值稅專用發票確定進項稅額，報經稅務機關批準予以抵扣。稅法還規定，工業企業購進貨物，必須在購進的貨物驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。對三方抹賬的A企業來講，必須作購進貨物處理，并驗收入庫后，方能夠取得進項稅額抵扣資格。這樣，貨物入庫后再出庫，給企業造成人力、才力不必要的浪費。筆者認為，在不違背國家稅法有關規定的前提下，A企業可以作“模擬”出入庫處理，即將貨物從B企業直接運到C企業，B企業給A企業開具專用發票，A企業根據發票和抹賬協議作購進貨物處理。借記“原材料”，借記“應交稅金--應交增值稅(進項稅額)”，貸記“應收賬款--B企業”。A企業再給C企業開具專用發票，作銷售處理，借記“應付賬款--C企業”，貸記“主營業務收入”、貸記“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”。B企業作銷售貨物記賬，C企業作購進貨物記賬。如此處理后，既節省了人力、才力，又不違背稅法的要求。