論我國會計(jì)準(zhǔn)則的政府導(dǎo)向性

[摘 要] 當(dāng)前，我國的會計(jì)準(zhǔn)則不論從制定機(jī)構(gòu)上還是制定程序上都存在太多的政治色彩，主要由政府主導(dǎo)。本文主要分析我國會計(jì)準(zhǔn)則政府導(dǎo)向性的表現(xiàn)以及形成原因，并指出其中存在的問題。

[關(guān)鍵詞] 政府導(dǎo)向;會計(jì)準(zhǔn)則制定;目標(biāo)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 03 . 012

[中圖分類號]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)03- 0030 - 02

一、我國會計(jì)準(zhǔn)則的政府導(dǎo)向性表現(xiàn)

(一)會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)

追溯我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程，我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)歷來就歸屬于政府部門——財(cái)政部下屬的會計(jì)準(zhǔn)則委員會。并且這一權(quán)力是由法律(《會計(jì)法》)所賦予的，該法規(guī)定“國家統(tǒng)一會計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布”。從經(jīng)濟(jì)因素看，無論是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制還是市場經(jīng)濟(jì)體制，我國政府在經(jīng)濟(jì)中都占據(jù)著事實(shí)上的主導(dǎo)地位，因此會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)不存在“花落誰家”的疑問。

(二)會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序

按照國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)的章程，在制定、發(fā)布國際會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，采用的是一套較為完整的稱為“充分程序”的程序。具體分為以下幾步:(1)理事會審閱關(guān)于擬制定國際會計(jì)準(zhǔn)則的建議，當(dāng)決定列入計(jì)劃時(shí)，即成立這一計(jì)劃項(xiàng)目的籌劃組。(2)籌劃組考慮與該項(xiàng)目有關(guān)的會計(jì)事項(xiàng)，研究國家和地區(qū)性的會計(jì)準(zhǔn)則和慣例以及其他有關(guān)資料，并撰寫重點(diǎn)大綱，送理事會;在收到理事會對重點(diǎn)大綱的意見后，再在此基礎(chǔ)上撰寫準(zhǔn)則說明書草稿。說明書草稿在成員組織、咨詢組成員及其他有關(guān)人士中傳閱，以收集意見。(3)籌劃組對收集到的意見進(jìn)行審議，并通過提交理事會的準(zhǔn)則說明書，經(jīng)理事會批準(zhǔn)后，即著手撰寫這一準(zhǔn)則的征求意見草稿，再送理事會審議修訂，并需經(jīng)至少2/3多數(shù)通過，才可作為征求意見稿發(fā)表，廣泛征求各有關(guān)利益集團(tuán)的意見。(4)征求意見稿發(fā)表6個(gè)月后，籌劃組對收到的評論意見進(jìn)行綜合分析研究，制定這一國際會計(jì)準(zhǔn)則的草稿，送理事會審議修訂，并需經(jīng)至少3/4多數(shù)通過，才作為國際會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表。一般每個(gè)準(zhǔn)則從醞釀到正式發(fā)布，需要2～3年的時(shí)間。

我國財(cái)政部規(guī)定會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。(1)立項(xiàng)階段。會計(jì)司根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提出會計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見，向會計(jì)準(zhǔn)則委員會和有關(guān)方面征求意見。會計(jì)司根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和有關(guān)方面的意見和建議，對會計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)。(2)起草階段。會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目立項(xiàng)后，會計(jì)司應(yīng)立即組成項(xiàng)目起草組，并將項(xiàng)目起草組的成員及有關(guān)情況向會計(jì)準(zhǔn)則委員會通報(bào)。(3)公開征求意見階段。會計(jì)司應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在會計(jì)準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站和其他主要媒體上公布，召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。(4)發(fā)布階段。項(xiàng)目起草組根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的意見對草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會計(jì)司按規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。

國際會計(jì)準(zhǔn)則制定過程采用的充分程序讓社會上各主要利益集團(tuán)的利益都能得到體現(xiàn)，保證了準(zhǔn)則制定過程的公正和公開。我國的準(zhǔn)則制定程序在參考國際會計(jì)準(zhǔn)則制定程序的同時(shí)，加入了中國特色的政治審批機(jī)制，準(zhǔn)則制定過程公開性不足，根本做不到充分博弈。并且從我國新會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布和截止時(shí)間來看(見表1)，參與者根本沒有充分的時(shí)間仔細(xì)研讀征求意見稿、了解其經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而決定和形成自己對征求意見稿的獨(dú)立意見。中國會計(jì)準(zhǔn)則的制定不包括公開的聽證會和投票表決過程，外界對準(zhǔn)則制定的過程不得而知，甚至連參與者提出的意見是否被采納也不知道，可以說，我國的會計(jì)準(zhǔn)則幾乎是政府一手包辦的產(chǎn)物。

(三)會計(jì)目標(biāo)的利益博弈

我們根據(jù)會計(jì)目標(biāo)形成中利益集團(tuán)相互作用的圖解，可以類似得出會計(jì)準(zhǔn)則形成的利益博弈圖解，如圖1所示。

政府作為社會管理者，為企業(yè)提供公共物品和服務(wù)，由于我國的特殊國情，國家往往是企業(yè)最大的投資者，在上市公司中國家股所占比重極大。不同的政治制度和政治體制決定了不同的會計(jì)模式，政府工作的重心和國家的一些重大經(jīng)濟(jì)方針發(fā)生轉(zhuǎn)移和變化將決定我國會計(jì)工作特征的轉(zhuǎn)變，政治環(huán)境的變化是會計(jì)目標(biāo)的一大影響因素。

如圖1所示，在我國會計(jì)準(zhǔn)則的形成過程中，政府的意見有著舉足輕重的影響作用，換言之，就是先將圓圈G固定下來，再將圓圈C和U的部分向G靠近，目的就是盡量使I部分最大化，它代表了三方都接受的信息集。

二、我國會計(jì)準(zhǔn)則政府導(dǎo)向的形成

我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷是伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)協(xié)調(diào)國際化的改革進(jìn)程逐步開展的。從發(fā)展時(shí)期上看，大致經(jīng)歷了3個(gè)發(fā)展階段:(1)1983-1992年，這一階段是會計(jì)制度局部改革和會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟動(dòng)階段。1983年，財(cái)政部制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，部分消除了外商進(jìn)入中國市場的商業(yè)語言障礙。1992年，財(cái)政部又推出了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》，促進(jìn)了國內(nèi)企業(yè)的股份制試點(diǎn)和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時(shí)，這一階段開始引進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則，開展了會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究，一些學(xué)者提出了在中國制定會計(jì)準(zhǔn)則的意見和建議，會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)開始啟動(dòng)。(2)1992-1997年，會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)拉開序幕的階段。1992年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，隨后又發(fā)布了l3個(gè)行業(yè)會計(jì)制度。1993- 1996年，政府組織有關(guān)專家起草了30多個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿和草案。(3)1997年至今，為中國會計(jì)準(zhǔn)則積極建設(shè)的階段。由于證券市場的發(fā)展以及一些重大虛假報(bào)告和盈余操縱事件的發(fā)生，財(cái)政部有針對性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會計(jì)準(zhǔn)則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準(zhǔn)則至2003年底，我國共制定和發(fā)布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則。2001年，財(cái)政部根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項(xiàng)準(zhǔn)則。2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》也取代了原來的《股份有限公司會計(jì)制度》。2005年，中國兌現(xiàn)WTO協(xié)議中的所有關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的承諾。

在我國會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，基本會計(jì)準(zhǔn)則以借鑒英美模式為主，而具體會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則。這與1990年前后的知識存量以及1992年以后國際化的主流意識形態(tài)有關(guān)。謝德仁認(rèn)為，不論是1992年以前還是以后，中國會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排變遷具有供給主導(dǎo)型變遷以及政府干預(yù)的特征。陳冬華、陳信元以世紀(jì)星源的非貨幣性交易為例，對我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行案例研究后發(fā)現(xiàn)，會計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是會計(jì)層面的技術(shù)問題，還關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題。杜興強(qiáng)指出，我國上市公司管理當(dāng)局幾乎不參與我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定。因此，綜觀20年的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程，我國形成了明顯的由政府主導(dǎo)的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。

三、存在的問題

在政府主導(dǎo)作用下制定的會計(jì)準(zhǔn)則，其法律強(qiáng)制性毋庸置疑，但是其適用性如何呢?從我國制定會計(jì)準(zhǔn)則的歷程來看，每一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的出臺都要求首先在上市公司執(zhí)行，但制定會計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)政部對上市公司的情況了解多少?在會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見階段，所能獲得的來自上市公司的反饋意見非常少，會計(jì)準(zhǔn)則的適用性不得不令人懷疑。

政府由于在會計(jì)準(zhǔn)則制定中的地位和作用優(yōu)勢，完全主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定，另外兩個(gè)主體——企業(yè)和注冊會計(jì)師處于從屬地位，造成了實(shí)踐中他們對參與會計(jì)準(zhǔn)則制定的積極、主動(dòng)性不高，對政府制定的會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)采取有選擇的態(tài)度，甚至出現(xiàn)“上有政策、下有對策”的現(xiàn)象，會計(jì)信息失真成了一種無可奈何必須面對的現(xiàn)實(shí)。

我國在力求會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容與國際趨同的同時(shí)，是否也該考慮會計(jì)準(zhǔn)則制定過程的趨同呢?不然，只有準(zhǔn)則的名稱和數(shù)量與國際會計(jì)準(zhǔn)則接近也只是徒有其表，最后不適用也只能是白費(fèi)力氣。

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