基于ERM模式的公司治理與企業內部審計關系研究

[摘 要] 在公司治理結構中，內部審計是公司的監督者，代股東對經營者實施監控;在公司治理機制中，內部審計又是機制運行控制中的重要環節。因此，本文從公司治理和內部審計產生的基本原理入手，試圖把兩者之間錯綜復雜的關系簡單化、條理化，重點分析內部審計與公司治理的關系、內部審計在公司治理中的定位和作用等難點問題，提出內部審計應隨著不同的公司治理目標，在不同的工作階段承擔不同的角色。

[關鍵詞] 公司治理;內部審計;關系;定位;作用

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 03 . 025

[中圖分類號]F239.45 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)03 - 0060- 04

一、公司治理產生的理論基礎:代理理論與信息不對稱理論

公司治理是基于社會分工效果和規模經濟收益的驅使，企業中出現了所有權與經營權的兩權分離，在公司股東和經營管理集團之間形成了建立在授權基礎上的委托代理關系。伴隨公司的發展，所有權和控制權分離上的代理問題初見端倪。在詹森和麥克林看來，委托代理關系的存在使得代理成本的存在成為必然。當管理者不是公司的完全所有者時，他們不可能具有充分的積極性，公司的價值小于管理者是公司完全所有者時的價值，這二者之差就是代理成本，數學表達式為:公司代理成本=市值-凈值。式中，公司市值依據公允價值確定，凈值依據資產減負債來計算。代理成本包括:訂約成本、監督成本、保證成本和剩余損失等。但從代理理論來看，公司組織中這種控制權和索取權的不對稱至多導致雙方利益目標的不一致，并不必然產生代理問題。如果股東掌握充分的信息，即股東與經理之間的信息是對稱的，則股東完全可以像經理人一樣了解他的努力水平，并以強制性合同要求經理按股東的目標行動;或者即便關于努力水平的信息是不對稱的，但行動狀態環境是確定的，其產出和努力程度之間存在確定關系，則股東仍然可以通過產出水平來判斷經理的努力程度。在兩種情形下，經理人的疏忽、懈怠或其他背離股東利益的行為一般都不能得逞。然而，在現實經濟生活中，這兩個條件往往都是無法滿足的，于是公司制企業在享受著兩權分離所帶來的迅速聚集資本和專業化決策分工好處的同時，亦承受著經理人的疏忽大意、奢侈浪費甚至是對股東財富的掠奪行為。而公司治理的目的是尋求一種有效的制衡機制，它因公司委托代理制而產生，同時又是為解決公司中委托代理問題而服務的。

二、內部審計產生條件:逆向選擇與道德風險

信息經濟學研究表明，信息不完全和信息不對稱是經濟社會生活中的普遍現象，信息不對稱會引起兩種非帕累托效率的行為，即事前信息不對稱和事后信息不對稱，事前信息不對稱會導致逆向選擇，會造成資源的自由配置，嚴重時會引起市場關閉;而事后信息不對稱則會引發道德風險，從而引起掌握信息優勢方采取機會主義行為。因此，企業為了最大限度地克服代理人可能作出的“逆向選擇”和“道德風險”，委托人必須設立公司內部監督部門——內部審計來規范和約束代理人行為，從而降低代理成本，提高企業管理效率，更好地維護委托人的利益。因此，內部審計產生的條件是公司代理人有逆向選擇與道德風險行為存在。

三、內部審計與公司治理關系研究

內部審計與公司治理二者之間是一種互動關系，公司治理提供了企業內部各項管理活動的環境，內部審計在公司治理體系中處于極其重要而又特殊的地位。一方面，有效的內部審計有助于提高企業風險管理、內部控制與監管工作的有效性，防范和化解企業經營風險，完善公司治理機制;另一方面，內部審計作為企業內部控制活動的一部分毫無例外地受到公司治理的制約。具體表現為公司治理提供內部審計的動力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監督的效果。可見，應正確認識并重視內部審計與公司治理的互動機制，以促進內部審計與公司治理的良性互動。內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分。內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保障。筆者認為，內部審計與公司治理之間是一種良性互動關系，具體表現在以下3個方面:

(1)從定義上看，兩者職能相同。有效的公司治理能夠提高企業的運營效率，降低交易成本，從而有助于實現其目標;內部審計的職能也是“提高它們的效率，從而實現組織的目標”。

(2)從起源上看，二者有相似之處。公司治理結構是所有權和經營權分離的必然產物，而內部審計源于受托責任關系，即審計作為獨立的第三者依法對受托責任履行情況進行監督和證明。因此，兩者都是由于兩權分離而需要權利之間的制衡。公司治理是一整套的制度框架，而內部審計監督則是捍衛這套制度所不可缺少的一種機制和手段，內部審計履行決策監督職能成為公司治理成功的重要保證。

(3)從內容上看，兩者的核心是企業風險管理。公司治理是組織應對風險的戰略反應，其職責核心就是確保有效的風險管理方案的適當性。內部控制是內部審計的重要關注點，COSO于2001年開始進行企業風險管理(ERM)的研究，2004年頒布了《企業風險管理框架》，該框架指出，風險管理必須與內部控制框架相協調，把控制目標的建立嵌入到某種形式的風險管理當中去。企業風險管理作為統一的核心內容有效地整合和公司治理與內部審計。它們之間的關系如圖1所示(其中，CG:公司治理;IC:內部控制;RM:風險管理;IA:內部審計)。

四、公司治理框架下的內部審計模式評述

自從我國設立了內部審計制度以來，企業普遍建立了內部審計系統，監督、評價、防護和反饋成為企業內部審計4個重要職能，其目的是加強內部控制、改善公司績效。總體來看，企業內部審計機構設置主要有以下5種模式，如表1所示。

從企業內部審計組織結構來看，以上5種組織模式各有利弊。第一、第二種模式，企業內部審計機構層次較低，獨立性和權威性相對較差，但有利于企業資金和成本管理;第三種模式，企業內部審計機構層次、權威性和獨立性較高;第四、第五種模式，企業內部審計機構層次高、權威性和獨立性強，有利于內部審計獨立開展審計。

筆者認為，為了提高公司治理效率，我國內部審計模式應該采用如圖2所示的結構模式。

四、內部審計在公司治理中的定位研究

1. 主體定位

內部審計在公司治理結構中的主體定位就是明確內部審計歸誰領導，在治理結構中處于哪個環節。《審計署關于內部審計工作的規定》第四條對此作了明確規定:“內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。”明確了內部審計既可以直接歸權力機構領導，也可以直接歸主要負責人領導，公司可以按照自己的實際需要設置，做出具體的規定。但從公司治理結構的內容來看，內部審計只有歸權力機構領導，直接接受所有人的授權，盡量減少管理當局的影響，內部審計才具備一定的獨立性，才能保持一個相對超然的地位，擁有足夠的權力，以公平、客觀的態度去監督和評價經營者，對經營者實行制衡，才真正談得上在公司治理結構中的定位。假設內部審計歸公司管理當局領導，內部審計就只能是管理當局眾多職能管理部門中的一個，它參與公司管理活動，可以在公司的治理機制中發揮重要的作用，但對治理結構沒什么影響，在公司治理結構中不存在定位的問題。又假設內部審計歸權力機構領導，在公司的治理結構中就會形成這樣一種格局:股東、董事會(決策者)決定公司的政策與經營方向;管理階層(執行者)執行公司的決策;內部審計(監督者)監督、控制、評價執行者按既定的決策行事;其他利益相關人對公司的經營管理具有有限的影響。因此，在整個公司治理結構中，內部審計始終以監督者的身份，代表決策者對執行者進行制衡與控制，確保決策者決策的貫徹落實。

2. 職責定位

科學的治理機制是治理結構發揮作用的橋梁，它是動態的、立體的、連貫性的，并作用于結構中的每個機構，規定每個機構的運行符合整體的需要，不偏離預定的目標和軌道，保證決策科學，公司有效運行。它不單純強調治理結構的制衡，更強調結構間的協調與配合，謀求公司增值，以實現公司利益的最大化。內部審計在治理機構中的定位是專門的監督者，具有相對獨立地位，獨立性是內部審計最重要的特點。由于這種獨立性，內部審計在公司治理機制中不僅是對經營者監控制約機制的執行者，在公司的管理運行機制中也應當并能夠發揮其獨特的作用，具體體現在:

(1)公司治理拓展度的擴大及層次的深入要求內部審計要適合其變化。隨著公司內外環境的日益復雜，股東既要保證最高管理當局決策的科學性，又要保證企業的運行機制能有效運轉，使決策執行過程不走樣，這就不僅需要對最高管理層面進行監控，也有加強對公司各層管理責任中心及公司運行機制實施控制的要求。而內部審計作為專門的監控工具，監控的最主要的對象是會計信息系統，具有別的機構無法比擬的優勢。

(2)內部審計是企業內部機構，對企業的具體情況比較了解。企業作為各方利益組成的共同體，具有一些正式與非正式、有形與無形的東西，比如公司的文化、職工的職業素養等，內部審計在實施審計時，由于更了解這些東西，考慮問題也會更全面，得出更為客觀的結論，提出更切合企業實際的改進措施。

(3)內部審計也是企業整體的一部分，其終極目標仍然是企業利益的最大化，看待及處理問題能從企業的利益出發，維護企業的利益。

(4)內部審計與企業各管理責任中心之間不存在直接的利益關系，不管是作為協調者、裁判，都易于為各方所接受，結果也易于為各方所認可。

(5)內部審計理論及實踐的發展使內部審計不再限于對“錢、物”的審計，內部審計由關注事后對運行結果的審查，轉向關注事后結果與關注事前、事中結果產生的運行過程及機制并重，內部審計正向管理領域進行更廣、更深的延伸，且已形成了一定的理論基礎，具備開展實踐的可操作性。

3. 角色定位

內部審計在開展治理工作時，隨著不同的治理工作目標，在不同的工作階段，有著不同的角色。

(1)內部審計是組織協調者。以公司的控制自我評估工作為例，根據內部審計具體準則(以下簡稱準則)第21號第五、六、七、十條，內部審計需要制訂評估計劃，確定控制自我評估的內容，召集組織相關管理人員對內部控制進行自我評估，組織召開專題討論會等，因此，內部審計既是組織者，也是協調員。

(2)內部審計是評測監督員。還是以企業的控制自我評估工作為例，根據準則第21號第七、十四、十五條，內部審計需要對內部控制進行持續的監督，并寫出具體的審計意見及建議，提出改進的措施，內部審計履行的是評測、監督的職能。

(3)內部審計本身也是被治理的對象。一方面，內部審計本身也要遵循國家相關的法律法規等外部審計規定，嚴格按內部審計具體準則要求開展工作，保證審計工作的科學性、客觀性。另一方面，內部審計是公司的內部機構，因企業具體情況不同，在企業內部也需要制定相關的制度去規范它的行為，監督者接受監督，才能保證監督者有權有責、權責結合，按照公司既定的工作原則與運行機制行事，維護企業的整體利益。

六、內部審計在公司治理中的作用分析

內部審計作為公司治理自我約束機制的重要組成部分，依據《審計法》《內部審計基本準則》和《公司法》的規定，企業內部審計機構在查閱資料、調查取證等方面始終保持高度的獨立性、客觀性和權威性，對審計中發現的重大錯報問題和對所了解的重要風險事項都要認真地予以披露，促使被審單位嚴肅執行審計決定、整改意見和建議，以保證企業信息的真實性，保證內部控制、風險管理以及公司治理體系的健全性、有效性;只要發揮內部審計作為企業經濟運行中的“免疫系統”的作用，強化內部審計的監督、評價和服務功能，內部審計在公司治理中的作用會越來越大。

1. 評價公司風險管理有效性

內部審計通過評價公司產權的安全性和完整性，側重于從企業財務和戰略管理角度揭示短期行為，預測企業管理風險、經營風險和財務風險及其可能造成的損失，預先對影響方針目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估，針對企業風險管理中存在的問題提出改進意見和措施，將其影響控制在可接受范圍內或最低程度，為領導提供決策依據。

2. 完善企業內部控制程序

內部審計依據財政部發布《企業內部控制基本規范》要求，運用控制測試、實質性測試程序和職業判斷，對企業人、財、物，涉及供應、生產、銷售、財務、人事、技改、后勤等各個環節和各個方面的管理與控制，稽查損失浪費，查明錯誤弊端，側重業務流程從內部管理和經濟效益兩個角度評價控制強點和弱點，從獨立客觀的角度論證企業內部控制系統的適用性和可操作性，把發現的漏洞、盲點、盲區和執行中的薄弱環節及時客觀地向企業高層反饋，幫助董事會和高級管理層認識內部控制環境，完善職務不兼容制度，減少對資源利用不當而產生的浪費或低效使用等情況，降低發生差錯和舞弊的可能性。

3. 改善公司治理結構

內部審計研究《企業內部控制基本規范》，對企業規章制度、報告程序、授權控制、組織機構分工、人力資源管理進行審查，評價健全性和有效性，判斷管理缺陷，追究經濟責任，側重規章制度客觀地披露公司治理的空白、滯后、沖突、落空，揭示和評價職能部門的運作效率和工作實績，形成約束機制，促進監督機制、激勵與約束機制的有效建立和公司治理不斷完善。

4. 幫助企業實現價值增值目標

內部審計的所有工作都是以實現公司目標為出發點，幫助企業管理層在考慮短期利益的同時更多關注企業的長遠利益，注重影響企業長期發展的驅動力，樹立企業價值最大化理念，促進企業各項管理活動規范、高效、經濟地運作，實現近期目標和遠景目標。

七、結 論

內部審計在公司治理中定位、作用、所扮演的角色，有時是單一的，有時是復合的，在不同的工作階段，定位并不一定能嚴格區分。內部審計在公司治理中的定位，既受國家法律法規、經濟環境等外部環境的影響，更主要是為公司治理結構及治理機制所決定，而定位如何，則直接影響內部審計在公司所處的地位，決定內部審計發揮其作用及影響的范圍和程度。近年來，隨著公司治理的逐步深入，內部審計的作用越來越為人們所認識，保持內部審計的獨立性，既使內部審計更好地發揮職能，也使企業具有更強的公信力。內部審計在公司治理中的角色應該是評價、完善公司治理結構和治理機制，幫助企業實現其價值增值目標，將內部審計定位于企業權力機關之下，與最高管理當局分離，任務是“管理+效益+服務”，獨立行使審計監督、評價與服務職能，應是內部審計未來的發展趨勢。

主要參考文獻

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