固定資產的會計處理與稅務處理的差異及其調整

[摘 要]由于稅法與企業會計準則的出發點不同，使固定資產的會計處理與稅務處理產生了差異。本文從固定資產折舊、計提減值準備、后續支出等方面系統地分析二者的差異并提出納稅調整的方法，以期有助于財務人員正確地進行企業所得稅的核算。

[關鍵詞] 固定資產折舊;計提減值準備;后續支出

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 .03 . 010

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)03- 0024- 02

固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過一個會計年度的非貨幣性資產。它作為企業的一項重要的資產單獨列示于資產負債表中，財政部專門制定了《企業會計準則第4號——固定資產》，用以規范固定資產的會計核算。同時，在《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例中也對固定資產的計稅基礎等作了明確的規定。由于二者的出發點不同，使固定資產的的會計處理與稅務處理產生了差異，系統地分析固定資產的會計處理與稅務處理的差異，將有助于財務人員正確進行企業所得稅的核算，提供真實可靠的會計信息。

一、固定資產折舊方面的差異

由于會計準則和所得稅法對固定資產折舊的規定不同，常常使固定資產的賬面價值與其計稅基礎產生差異，主要包括以下3個方面:

1. 固定資產折舊范圍的差異

在會計準則中規定，除了已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外，企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，在企業所得稅法中明確規定:計算企業所得稅時部分固定資產不得計算折舊扣除，其中包括“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”、“與經營活動無關的固定資產”等。企業會計上通常將這些固定資產計提的折舊計入當期的管理費用，減少當期的利潤，因此企業計算應納稅所得額時，應調增當期的應納稅所得額。

2. 固定資產折舊計提方法的差異

會計準則規定企業應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。而稅法規定除了由于技術進步等原因確需加速折舊的固定資產可以采取加速折舊法外，其他固定資產按照直線法計算的折舊準予稅前扣除。這就使得固定資產的會計處理與稅務處理產生差異，企業在計算所得稅時必須進行納稅調整。

例如，公司2007年12月1日購入一套設備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0(同稅法凈殘值)。稅法規定允許此類固定資產采用直線法計提的折舊可予稅前扣除。可見會計上2008年計算的折舊額為200萬元，2009年的折舊額為160萬元，而稅法上允許扣除的折舊金額各年均為100萬元。則2008年由于該項固定資產折舊方法的不同將產生100萬元的可抵扣暫時性差異，2009年則產生60萬元的可抵扣暫時性差異，這些差異將形成遞延所得稅資產。

3. 固定資產折舊年限、預計凈殘值的差異

會計準則規定企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值，應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值進行復核，使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產折舊年限。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。而稅法規定企業應當根據固定資產的性質和使用情況確定固定資產的預計凈殘值，固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。同時稅法對每一類固定資產的最低折舊年限作出了具體規定，如房屋建筑物為20年、生產設備為10年、電子設備為3年等。會計準則與稅法規定的不同，很可能會使固定資產的會計處理與稅務處理產生差異。

例如，某企業2007年末新增一生產設備，其原值是120萬元，假定預計無殘值，會計上折舊期限為5年，稅法規定的折舊期限為10年。假定均采用直線法折舊，那么會計上每年折舊額為24萬元，稅法上每年折舊額為12萬元，這樣僅僅由于折舊年限的不同使各年產生12萬元的可抵扣暫時性差異，并可形成遞延所得稅資產。

二、因計提固定資產減值準備產生的差異

會計準則規定:固定資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。稅法規定企業的資產減值損失在實際發生時準予在計算應納稅所得額時扣除，計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除，這對于計提了減值準備的固定資產，必然會產生其賬面價值與計稅基礎的差異。

例如，某企業2006年末新增一生產設備，原值為10萬元，預計無殘值，會計和稅法上均采用直線法計提折舊，折舊年限為10年。2007年末該項資產存在減值跡象，經過測試，其可收回金額為6萬元。按照會計準則，該項設備2007年末應計提減值準備3萬元，計提減值準備后該設備的賬面價值為6萬元;而按稅法的要求，該項設備的計稅基礎為9萬元，這必然形成3萬元的可抵扣暫時性差異，同時將形成遞延所得稅資產。

三、固定資產的后續支出

會計準則規定:企業與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的(即:(1)該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業;(2)該固定資產的成本能夠可靠計量)，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。而稅法規定，固定資產的大修理支出(指同時符合下列條件的支出:一是修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;二是修理后固定資產的使用年限延長2年以上)作為長期待攤費用，按照固定資產的尚可使用年限分期攤銷。可見，對于大修理費用，會計處理與稅務處理是不同的。

例如，某公司2008年6月初對一生產線進行大修理，該生產線的原價為1 200萬元，該生產線預計使用壽命為10年，預計無殘值，會計與稅法上均采用直線法計提折舊，已使用2年。在大修理中發生各項支出總計100萬元，該生產線于2008年9月初大修完成，大修后生產線預計可延長使用壽命2年。對于此項大修理業務，按照會計準則符合固定資產的確認條件，可將其作為資本性支出，重新確認該生產線的入賬價值和預計使用年限，將100萬元的大修理費用計入固定資產的成本，按期計提折舊。但是按照稅法的規定，此項大修理支出不符合稅法規定的大修理條件(修理支出未達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上)，不能作為長期待攤費用在固定資產尚可使用年限內進行攤銷，只能在發生時計入當期損益。這一方面使企業在計算當期應納稅所得額時可以稅前扣除該項修理支出，減少當期的應納稅所得額100萬元;另一方面又使固定資產的計稅基礎與其賬面價值產生應納稅暫時性差異100萬元，形成當期的遞延所得稅負債。

四、融資租入的固定資產

企業會計準則規定，對于融資租入的固定資產，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入固定資產的入賬價值。而稅法規定，融資租入的固定資產以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。會計與稅法規定的不同會使融資租入的固定資產的賬面價值與計稅基礎產生差異，但是對于融資租入固定資產計稅基礎與賬面價值的差額，因其并非產生于企業合并，同時在取得資產時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，如果確認相應的所得稅影響，則直接結果是減記資產的初始確認金額，所以不應確認相關的遞延所得稅資產。

此外，企業通過非貨幣性資產交換等方式取得的固定資產，由于會計準則與稅法的規定不同，也會使固定資產的會計處理與稅務處理產生差異。在實際工作中，對于一項固定資產而言，上述情形可能單獨存在，也可能同時發生，財務人員必須根據實際情況認真分析，正確地進行納稅調整，準確地計算出企業各期的所得稅費用和應交所得稅。

主要參考文獻

[1]財政部會計司編寫組. 企業會計準則講解[M].北京:人民出版社， 2007.

[2]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法2[M].北京:中國稅務出版社，2007.