新企業會計準則中長期股權投資的變化

摘要:長期股權投資影響到企業所有者權益，進而影響到合并報表的編制。在2006年新企業會計準則中，長期股權投資在確認、計量等方面發生了很大變化。新準則中論述了長期股權投資的適用范圍和計量等內容，在理論上作了一定程度的規范，但沒有與實踐相結合。通過用實例深入淺出地解釋長期股權投資中的重點、難點問題，有利于初學者快速解讀新準則，對會計的實務操作也具有一定的指導作用。

關鍵詞:長期股權投資;權益法;成本法;合并報表

中圖分類號:F235.19 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)02-0147-03

2001年《企業會計準則》對長期股權投資作出了規定，指出在采用權益法核算時應該編制合并報表，而采用成本法時不編制合并報表。但在實際工作中發現，企業對被投資企業的長期股權投資采用權益法核算時，當被投資企業所有者權益發生變動、實現利潤、分配股利時投資企業均要作相應的賬務處理，使投資企業隨被投資企業所有者權益的變化而變化，企業編制的本身報表(個別報表)與集團的合并報表相比差異很小或無差異，因此，權益法下編制合并報表沒有實際意義。而采用成本法核算時，投資企業只有在被投資企業分配股利時才作相應的處理，成本法核算會對企業的合并報表產生影響，因此，成本法核算在2006年的準則中具有較重的地位。

2007年1月1日起新企業會計準則首先在上市公司執行，當務之急便是如何解決上市公司掌握和運用長期股權投資的問題，下一步則是對國有大中型企業而言。本文在分析長期股權投資成本法的基礎上，論述成本法的適用范圍、計量等內容，并通過實例深入淺出地講解實務操作。

一、新準則中相關概念

1.成本法:是指投資企業的長期股權投資的賬面價值在初始投資后一般不改變。只有在收到現金股利的情況下才有可能確認投資收益。

2.權益法:是指投資企業的長期股權投資的賬面價值在初始投資后會隨著被投資企業所有者權益的變化而相應地按比例發生變化。

3.控制:是指有權決定一個企業的財務和經營決策，并能據以從該企業的經濟活動中獲取利益。

4.共同控制:是指按照合同約定對某一經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。

5.重大影響:是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。

二、新準則中長期股權投資的適用范圍

1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。

2.企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。

3.企業持有的能夠對被投資單位實施重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。

4.企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。需要注意的是:(1)報價指的是公開報價，具體情況是:若是上市公司，則公開報價指的是公開交易價;非上市公司則指的是在產權交易所的交易價格。(2)如果一項權益性投資有公開報價，但無重大影響的，不能作為長期股權投資核算，應該在金融資產中核算。

長期股權投資的適用范圍可以概括為:(1)對子公司、聯營企業和合營企業的投資;(2)無重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資。

三、新準則中權益法和成本法的適用范圍

1.權益法的適用范圍:投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響。

2001年的準則要求當企業的對外投資是對子公司、聯營企業和合營企業的投資時， 投資企業需要采用權益法核算，并編制合并報表。

2006年的準則中強調:當被投資企業實現利潤時、分配股利時以及所有者權益發生其他變化時，投資企業均已經相應的調整了長期股權投資、投資收益、資本公積等，投資企業的報表已經包括了投資所帶來的影響，而合并報表也能反映投資所帶來的影響，因此，投資企業的本身報表和合并報表差異不大，沒有編制合并報表的實際意義。

2006年的準則規定權益法適用于聯營企業和合營企業，而不適合于子公司。聯營企業和合營企業均作為企業的對外投資，而不編制合并報表。

因此，當投資企業對被投資單位采用權益法核算時不需要編制合并報表。

2.成本法的適用范圍:(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制(指的是絕對控制);(2)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量。

2001年的準則要求當投資企業對被投資企業的長期股權投資采用成本法核算時不編制合并報表。

2006年的準則對企業長期股權投資采用成本法核算的適用范圍作了相應的調整，在2001年準則的基礎上增加了一項，即對被投資單位實施控制，這一項在2001年準則中是采用權益法核算的，而2006年的準則要求投資企業對被投資單位實施控制時要采用成本法核算，并且要編制合并報表。在編制合并報表時需要按權益法調整成本法，但只需要在工作底稿中進行(2006年的工作底稿與2001年的工作底稿比較有所變化，多了成本法調整為權益法的賬務處理)。

四、新準則中長期股權投資的其他變化

1.明細賬的設置

2006年的準則對長期股權投資明細賬的設置更為簡單，只涉及成本、損益調整和其他權益變動(包括投資準備)，取消了股權投資差額，使信息更為準確。

2.入賬價值的確定

2006年的準則突出了公允價值的作用。在權益法下后續計量有如下變化:“就高不就低”

(1)初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，不調整投資的初始投資成本，以實際投資額入賬。

例題:甲公司以2 000萬元取得乙公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6 000萬元。

①假如甲公司能夠對乙公司施加重大影響，則甲公司應進行的會計處理為:

借:長期股權投資——乙公司(成本) 20 000 000

貸:銀行存款等20 000 000

注意:商譽200萬元(2 000-6 000×30%)體現在長期股權投資成本中。

(2)初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，差額計入當期損益(營業外收入——投資利得)，同時調整長期股權投資的成本。

借:長期股權投資——損益調整

貸:營業外收入——投資利得

②假如投資時乙公司可辨認凈資產的公允價值為7 000萬元，則甲公司應進行的處理為:

借:長期股權投資——乙公司(成本)20 000 000

貸:銀行存款20 000 000

成本=7 000×30%=2 100(萬元)

借:長期股權投資——乙公司(成本)1 000 000

貸:營業外收入——投資利得 1 000 000

3.投資收益的確定

(1)統一計量標準:投資企業在確定投資收益時需要把被投資單位各項可辨認資產等的賬面價值調整為公允價值，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。

例題:甲公司的投資比例為40%，被投資單位當年盈利102萬元。被投資單位的某一固定資產按公允價值計提的折舊為6萬元，被投資單位乙計提的折舊為4萬元。則甲公司的投資收益為:

(1 020 000-(60 000-40 000))×40%=400 000(元)

以下情況除外:被投資方可辨認資產公允價值無法可靠確定或可辨認資產公允價值與賬面價值差額很小的，遵循重要性原則。

(2)統一會計政策及會計期間:投資企業在確定投資收益時需要對被投資單位采用的會計政策及會計期間進行調整，使投資企業與被投資企業在會計政策和會計期間上保持一致。

2006年的準則規定:企業可以根據自己的實際情況選定會計期間，可以不再執行以前的日歷年度。因此，投資企業和被投資企業有可能根據自身情況選定會計期間，而使兩個企業的會計期間不一致。投資企業在確定投資收益時需要對被投資單位的會計期間進行調整，以便確定本會計期間的投資收益。

(3)其他:因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的(即未實現收益，是潛在的，需要在變現時處置)，處置該項投資時應該將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(未實現的收益轉為已實現收益)。處置投資時的相應賬務處理:

借:資本公積——其他資本公積

貸:投資收益

例題:甲公司一項長期股權投資初始成本為250萬元，被投資方當年所有者權益增加200萬元(其中，接受捐贈資產50萬元)，本企業持股比例為40%。本月甲公司以350萬元價格將該投資出售。

相關賬務處理如下:

(1)按權益法核算被投資企業所有者權益增加數

借:長期股權投資——損益調整600 000(2 000 000-500 000)×40%

——其他權益變動 200 000(500 000×40%)

貸:投資收益600 000

資本公積——其他資本公積200 000

(2)出售投資

借:銀行存款 3 500 000

貸:長期股權投資——成本 2 500 000

——損益調整 600 000

——其他權益變動 200 000

投資收益200 000

借:資本公積——其他資本公積(捐贈利得)200 000

貸:投資收益200 000

4.被投資單位發生虧損時的處理

投資企業確認被投資單位發生的凈損失，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失的情況除外。

(1)實質上構成對被投資單位凈投資通常是指構成實質性股權投資的長期債權，即投資方既是股東也是債權人;

(2)因虧損而將長期股權投資賬面價值沖至零后，應沖減實質性構成股權投資的長期債權;

借:投資收益

貸:長期股權投資——損益調整

借:投資收益

貸:長期應收款

例題:A公司持有B公司40%的股權，2004年12月31日投資的賬面價值為2 000萬元。B公司2005年虧損3 000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。

A公司2005年應確認投資損失為1 200萬元(3 000×40%)，長期股權投資賬面價值降至800萬元(2 000-1 200)。

借:投資收益 12 000 000

貸:長期股權投資——B公司(損益調整)12 000 000

假定上述B公司當年虧損額為6 000萬元，當年度A公司應分擔損失2 400萬元(6 000×40%)，長期股權投資賬面價值減至0。

借:投資收益 20 000 000

貸:長期股權投資——B公司(損益調整)20 000 000

如果A公司賬上有應收B公司長期應收款1 000萬元，則應進一步確認損失:

借:投資收益 4 000 000

貸:長期應收款4 000 000

(3)按合同或協議規定投資企業負有承擔額外損失之責的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

即被投資單位發生虧損時，投資企業先行使股東權利(長期股權投資)，再行使債權人權利(長期應收款)，不足部分留待以后盈利時再予沖減。

額外損失的承擔問題:

如果合同或協議中沒有明確規定當企業發生額外損失時由誰承擔，那么大股東需要承擔所有的額外損失，小股東不承擔任何額外損失。這是對小股東權益的保障。企業的經營決策權歸屬于大股東，大股東在企業是主動的投資者，而小股東在企業只有出資權，沒有決策權，在企業是被動的投資者，所以有了上述規定。

如果合同或協議中明確規定了當企業發生額外損失時由誰承擔，且規定了比例的，需要按規定執行。

五、結論

2006年頒布的新企業會計準則中對長期股權投資提出了新的規定。對長期股權投資進行了詳細的分析，確定了長期股權投資成本法的適用范圍，并對采用成本法核算時遇到的問題作了詳細的講解。準則與實例相結合，使長期股權投資更容易被掌握。

參考文獻:

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