走出非營利組織管理審計困境:基于BSC的修正

摘要:審計工具研究是當(dāng)代管理審計理論研究中一個新的主題領(lǐng)域，也是當(dāng)代管理審計實踐的重要課題。審計機(jī)構(gòu)對于以營利為目的的企業(yè)一般可選擇進(jìn)行以收入產(chǎn)出指標(biāo)體系為評價標(biāo)準(zhǔn)的效益性審計，對于非營利性組織則要進(jìn)行評價其管理適當(dāng)性、有效性的管理審計，但是管理審計主要難點是科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定。平衡計分卡財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)并重，為解決非營利組織評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定提供了解決途徑。現(xiàn)以圖書館為例，提供一種非營利組織可以參考的平衡計分卡使用方法。

關(guān)鍵詞:管理審計;非營利組織;平衡計分卡

中圖分類號:F239.66 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:B

一、非營利組織管理審計的困境

非營利組織， 又稱第三部門， 是不以贏利為目的， 以公共服務(wù)為使命， 具有獨(dú)立性的組織[1]。美國學(xué)者Wolf Thomas對非營利組織曾進(jìn)行描述性定義:“非營利組織具有公共服務(wù)的使命，必須在政府備案，并接受相關(guān)法令規(guī)章的約束;必須為一個非營利或慈善的機(jī)構(gòu)，且經(jīng)營必須排除私人利益或財物的獲得[2]”。非營利組織具有組織性、公共性、非利潤分配性、自治性、自愿性的特點。非營利組織的管理頗具獨(dú)特性， 它們不是靠“利潤動機(jī)”的驅(qū)使， 而是靠“使命”的凝聚力和引導(dǎo)， 經(jīng)由能反映社會需要的使命表述、宣傳來獲取外部的支持與捐助， 并實現(xiàn)其組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)運(yùn)作。所以對于非營利組織的評價就有別于那些以利潤最大化為目標(biāo)來評價的企業(yè)。

對于以營利為目的的企業(yè)可以進(jìn)行直接以投入產(chǎn)出為評價標(biāo)準(zhǔn)的效益性審計，那么對于非營利性組織則要進(jìn)行管理審計才比較適合，即評價非營利組織管理的適當(dāng)性和有效性。管理審計是一種與財務(wù)審計相對的審計，是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的新的審計類型;如果說財務(wù)審計以審查基本財務(wù)信息為己任，那么管理審計的中心任務(wù)則是審查管理信息。管理審計的最終目標(biāo)旨在確保外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任得到有效的履行，實質(zhì)上也就是滿足不同利害關(guān)系人的目標(biāo)和要求，平衡各種利害關(guān)系人之間的相互競爭甚至相互矛盾的不同要求[3]。從以上定義可知管理審計的對象就是管理信息，包括計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制等職能管理工作，涉及到技術(shù)活動、商業(yè)活動、財務(wù)活動、安全活動、會計活動和管理活動等各個方面和各個部門。

管理審計實務(wù)主要的難點是科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定。以什么樣的工具來設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)并評價非營利組織的管理優(yōu)劣呢?審計工具研究是當(dāng)代管理審計理論研究中一個新的主題領(lǐng)域，也是當(dāng)代管理審計實踐的重要課題。在實踐上，管理審計方式的創(chuàng)新，特別是管理工具的引用，是21世紀(jì)管理審計發(fā)展的一個基本趨勢。其中，作為新的管理工具，平衡計分卡的出現(xiàn)也必將成為當(dāng)前管理審計理論及實務(wù)的研究熱點。

二、平衡計分卡的優(yōu)勢

平衡計分卡(balance-score card)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代，1992年，Robert Kaplan(哈佛商學(xué)院教授)和David Norton(復(fù)興方案公司總裁)在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《平衡計分卡:良好業(yè)績的評價體系》。1993年，兩人在該刊物上發(fā)表了《平衡計分卡的實際應(yīng)用》，解決了平衡計分卡的操作性問題。1996年，兩人又發(fā)表了《把平衡計分卡作為戰(zhàn)略管理的基石》，引入了4個新的管理程序:遠(yuǎn)景、溝通與聯(lián)系、業(yè)務(wù)規(guī)劃、反饋與學(xué)習(xí)[4]。

平衡計分卡的具體優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面:平衡計分卡的因果鏈可以推動組織從整體上改進(jìn)績效，能夠及時發(fā)現(xiàn)影響業(yè)績實現(xiàn)的原因，并對癥下藥;其次，平衡計分卡連接了組織的使命戰(zhàn)略和戰(zhàn)略的執(zhí)行，使得戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為與員工緊密相關(guān)的指標(biāo)，化戰(zhàn)略為行動，既宣傳了戰(zhàn)略，又保證了戰(zhàn)略是實現(xiàn);再次，平衡計分卡的平衡理念如財務(wù)和非財務(wù)的平衡、過程和結(jié)果的平衡、長期和短期的平衡，既關(guān)注過去又關(guān)注未來，既關(guān)注股東和客戶又關(guān)注流程和員工成長，體現(xiàn)了以人為本，有利于提高組織的競爭力。

平衡計分卡制度，科學(xué)地建立了業(yè)績評價的標(biāo)準(zhǔn)體系，在某種程度上緩解了管理審計長期以來一直缺乏一個“評價標(biāo)準(zhǔn)”的壓力，因而對管理審計理論與實踐有很大的幫助[3]。正是非營利組織不以追求利潤最大化為目標(biāo)的特殊性， 為平衡計分卡應(yīng)用于非營利組織并建立模型提供了依據(jù)和必要性。傳統(tǒng)單一的財務(wù)指標(biāo)模型必然為財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)同時并重的平衡計分卡績效評價體系所取代，平衡計分卡既是對財務(wù)評價進(jìn)行補(bǔ)充的成功典范，同時也可作為管理審計實施的工具。

三、平衡計分卡的修正運(yùn)用

平衡計分卡由財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)與成長四部分組成。四部分的關(guān)系是:財務(wù)績效是最終目標(biāo)，客戶和內(nèi)部經(jīng)營是外部和內(nèi)部的手段，學(xué)習(xí)與成長是支持的基礎(chǔ)[4]。由此目標(biāo)可見，平衡計分卡原先的設(shè)計更適合評價營利組織，所以在非營利組織的管理審計運(yùn)用中，原來的平衡計分卡模型必須經(jīng)過修正才能真正發(fā)揮效用。四部分的關(guān)系修正為:客戶滿意是最終目標(biāo)，內(nèi)部經(jīng)營是手段，學(xué)習(xí)成長和財務(wù)是基礎(chǔ)。非營利組織平衡計分卡的四部分內(nèi)容具體如下:

1.客戶方面以服務(wù)為目標(biāo)，包括核心內(nèi)容，如客戶獲得率、客戶滿意度、客戶保持率等;以及屬性內(nèi)容，如品牌形象、產(chǎn)品性能、質(zhì)量、價格、服務(wù)、便利等。

2.內(nèi)部經(jīng)營過程，表現(xiàn)為內(nèi)部價值鏈，即創(chuàng)新(新產(chǎn)品開發(fā)投入)——經(jīng)營(時間、質(zhì)量)——服務(wù)(為正常經(jīng)營提供的各項資源保障)等。

3.學(xué)習(xí)與成長，包括三種資源;人員、信息和程序。指標(biāo)包括:員工素質(zhì)指標(biāo)、滿意度和留存率、內(nèi)部信息溝通能力、管理程序化程度等。

4.財務(wù)績效應(yīng)以滿足客戶，為客戶提供更好的服務(wù)和產(chǎn)品為目標(biāo)，增加資金來源渠道和資金量，降低成本。包括三大主題:收入增長、降低成本、財務(wù)狀況。指標(biāo)包括:如募集資金;捐贈資金;平均服務(wù)(產(chǎn)品)成本;資產(chǎn)負(fù)債率等。

四、平衡計分卡的實務(wù)分析

公益性主導(dǎo)了圖書館發(fā)展史，所以圖書館在社會組織劃分中，屬于非營利組織[5]。以前，圖書館對服務(wù)質(zhì)量的界定，完全從其自身的知識基礎(chǔ)和運(yùn)作經(jīng)驗出發(fā)，很少從其產(chǎn)品和服務(wù)的對象——用戶的需要來考慮，而圖書館質(zhì)量管理革命所帶來的“質(zhì)量第一”、“以人為本，用戶至上”等全新理念，使得圖書館認(rèn)識到:圖書館存在的價值，不是為了在圖書館工作的員工，而是為了他們所服務(wù)的人——用戶[6]。本文選擇圖書館為非營利組織的代表，作為審計對象。

國際圖書館服務(wù)評估的主體已形成了自評、外審和第三方獨(dú)立評審的多元化格局;而我國的圖書館評估主體基本還是行政主管部門，自我評估只在少數(shù)圖書館實踐，尤其缺乏第三方獨(dú)立審計評估[6]。目前國內(nèi)審計界對平衡計分卡的應(yīng)用研究少有實務(wù)案例上的分析研究。本文以圖書館為例，用平衡計分卡設(shè)計指標(biāo)，對提供非營利組織可以參考的審計評價示例具有實際意義。

(一)審計依據(jù)

《公共圖書館服務(wù):國際圖書館協(xié)會聯(lián)合會暨聯(lián)合國教科文組織發(fā)展指引》列明:公共圖書館采用衡量服務(wù)表現(xiàn)的做法已有一段時間。可靠的服務(wù)表現(xiàn)資料，是衡量公共圖書館的節(jié)省程度、工作效率、效益及服務(wù)質(zhì)素的重要指標(biāo)。收集有關(guān)資源、服務(wù)、圖書館資料流通量及各項圖書館活動的統(tǒng)計數(shù)字，不但能提供規(guī)劃數(shù)據(jù)，顯示對公眾負(fù)責(zé)，而且有助管理當(dāng)局作出有據(jù)可依的決定。制訂服務(wù)表現(xiàn)指標(biāo)，旨在衡量公共圖書館的輸入量(即投放在各項或某項圖書館服務(wù)的資源)和輸出量(即所取得的成果)。比較連續(xù)兩年的服務(wù)表現(xiàn)結(jié)果，可評估公共圖書館服務(wù)水平提升或下降的程度 [7]。

(二)指標(biāo)設(shè)計

在世界范圍內(nèi)，幾份重要的公共圖書館文獻(xiàn)都將當(dāng)代公共圖書館的使命界定為教育、信息服務(wù)、文化傳播、促進(jìn)社會和諧、培育信息素養(yǎng)、培養(yǎng)閱讀興趣、掃盲[8]。根據(jù)圖書館使命及圖書館服務(wù)目標(biāo)，我們確定平衡計分卡四個層面的流程目標(biāo)，并設(shè)計指標(biāo)體系。

1.客戶層面流程目標(biāo):盡可能地提高讀者對圖書的使用率，滿足讀者的圖書資訊需求。

指標(biāo)設(shè)計:圖書使用率，包括人均外借次數(shù)、人均前往圖書館總數(shù)、圖書館會員人數(shù)占人口比率、按圖書館資料計算的平均外借次數(shù)、人均查詢次數(shù)、按圖書館開放時數(shù)計算的平均外借次數(shù)，以及透過電子媒體檢索資料和取得其他非印刷資料的次數(shù);館內(nèi)入座率;館內(nèi)使用者的滿意度;使用電子圖書服務(wù)的百分比等。

2.內(nèi)部經(jīng)營層面流程目標(biāo):以豐富的資源，熱誠的態(tài)度，對圖書館使用者提供快速的服務(wù)。

指標(biāo)設(shè)計:購進(jìn)新書次數(shù);員工服務(wù)態(tài)度調(diào)查得分;新增讀者數(shù);人均借書時間;圖書更新時間;圖書數(shù)量;圖書開支增長率;人均總館藏藏量、按登記讀者人數(shù)計算的平均總館藏藏量，以及人均電腦終端機(jī)/個人電腦數(shù)目新書比率等

3.學(xué)習(xí)與成長層面流程目標(biāo):圖書館(包括員工)有持續(xù)改進(jìn)的能力和能面對未來的挑戰(zhàn)。

指標(biāo)設(shè)計:員工流失率;培訓(xùn)時數(shù);對獎懲制度的調(diào)查得分;雇員滿意度調(diào)查得分;領(lǐng)導(dǎo)能力調(diào)查得分;每位員工錯誤的次數(shù);員工職務(wù)異動率;資訊設(shè)備與專業(yè)訓(xùn)練的支出金額;員工專業(yè)能力測試的結(jié)果;人力資源指標(biāo)，包括專業(yè)人員與人口的比率、全職人員與人口的比率，以及全職人員與圖書館使用者的比率等。

4.財務(wù)層面流程目標(biāo):以增加圖書館藏書量(擴(kuò)大圖書資訊預(yù)算)，擴(kuò)大圖書館營運(yùn)及服務(wù)為目標(biāo)，增加資金來源渠道和資金量，降低運(yùn)營成本，降低財務(wù)風(fēng)險。

指標(biāo)設(shè)計:募款收入;企業(yè)界捐贈收入;國家補(bǔ)助;管理費(fèi)用總額;購書預(yù)算額年度預(yù)算增加比率;資產(chǎn)負(fù)債率等。

(三)審計實施

具體步驟如下:第一步，從平衡計分卡模式中的客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)與成長、財務(wù)績效四方面，結(jié)合被評價組織的實際情況提出每個方面的評價指標(biāo)體系。

第二步，確定二級指標(biāo)權(quán)重，權(quán)重的確定可參考兩種方法。第一種，假設(shè)圖書館的評價對象涉及到K個因素，由L個評委對這些因素的重要程度進(jìn)行評定。每個評委都要對K個因素按其重要程度進(jìn)行排序，認(rèn)為最重要的因素為1，第二重要的因素為2，……最不重要的因素為K。每個因素的排位序號，稱為該因素的秩。把L個評委所給的秩加起來所得結(jié)果叫做該因素的秩和，用字母M表示，第j個因素的秩和用Mj表示。如果用αj表示第j個因素的權(quán)重，則權(quán)重的分配公式是:αj=2[L(1+K)-Mj]/[KL(1+K)]。鄭全太[9]通過對該公式顯著性檢驗證明，只要評委們所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是客觀的、公平的、科學(xué)的，那么，評定結(jié)果就應(yīng)該看作是有效的、合理的，以此評定結(jié)果進(jìn)行權(quán)重分配也就具備了科學(xué)性和權(quán)威性。

第二種權(quán)重確定方法，邀請圖書館學(xué)理論研究者、實踐工作者及典型用戶組成專家組，采用德爾菲法，測定這些影響因素的相對重要性，并采用和積法進(jìn)行AHP處理，測定其相對權(quán)重。具體操作是將德爾菲法得到測定結(jié)果矩陣，歸一化處理后得到判斷矩陣，將歸一化的判斷矩陣各行求和得到向量，再對上述向量進(jìn)行歸一化處理，所得向量即為所求特征向量(排序向量)，反映了各構(gòu)成因素的相對重要性或權(quán)重。韓毅等[10]強(qiáng)調(diào)對得出的判斷矩陣要進(jìn)行一致性檢驗，以證明一致性是比較好的，從而保證排序的準(zhǔn)確性。三級指標(biāo)權(quán)重計算方法同二級指標(biāo)權(quán)重。

第三步，因各三級指標(biāo)合計不為1，所以要進(jìn)行歸一化處理(用三級指標(biāo)總和去除該列各元素)。

第四步，計算評分，可參考兩種方法。第一種是對各指標(biāo)單獨(dú)評分，可以先設(shè)計指標(biāo)滿分為5分，然后根據(jù)組織目標(biāo)實現(xiàn)的要求，收集數(shù)據(jù)，審計取證，對指標(biāo)實際值打分(見表1);也可以不設(shè)滿分，而是設(shè)標(biāo)準(zhǔn)值(如平均值)，將測算的指標(biāo)實際值和標(biāo)準(zhǔn)值進(jìn)行比較，確定評分，當(dāng)實際值達(dá)到或超過標(biāo)準(zhǔn)值，評分應(yīng)等于或大于1，實際值低于標(biāo)準(zhǔn)值則評分小于1。

第五步，每個因素權(quán)重×評分值=加權(quán)分?jǐn)?shù)，所有加權(quán)分?jǐn)?shù)加總為總的加權(quán)分?jǐn)?shù)。

第二種評分方法是模糊評價方法，即將第四、五步和為一步，直接計算綜合評價值。設(shè)U為各因素的集合，U=(u1，u2，…，um)，V為評估等級的模糊集合，V=( v1，v2，…，vn)，可采用優(yōu)、良、中、差四級。R是從U到V的模糊邏輯關(guān)系，令rij為從第i個因素對被評估對象給出的第j種等級評語，則R為n×m維評判矩陣:

R=(rij)n×m

(U，V，R) 則構(gòu)成了一個模糊綜合評判模型。設(shè)A為U中各元素的權(quán)重集合，即A=( a1，a2，…，am)，滿足∑[DD(]n[]i=1[DD)]ai=1，設(shè)綜合評價結(jié)果為B，則B[TX-]=AR=(b1[TX-]，b2[TX-]，…，bm[TX-])，經(jīng)歸一化后，得B={b1，b2，…，bm}，在評估等級集合V中找到對應(yīng)的級別，即為總體評價等級。

(四)審計評價

分析評價各指標(biāo)數(shù)值，確定進(jìn)一步審計重點。在取得相關(guān)審計證據(jù)后，可評估公共圖書館服務(wù)水平提升或下降的程度，并提出管理審計建議。表1中的評分欄，是指在不考慮權(quán)重的情況下，對被審計組織四個方面的評價，通過該評分可以了解組織平衡和持續(xù)發(fā)展方面的強(qiáng)項和弱點。將權(quán)重考慮進(jìn)去后，則反映各個因素對組織目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度。最后一列加權(quán)分?jǐn)?shù)合計數(shù)是總分，用于在不同歷史時期對同一組織的整體績效進(jìn)行比較，也可以用于在同一時期對不同的績效主體進(jìn)行比較。

其中確定進(jìn)一步審計重點有兩種方法:(1)橫向比較各指標(biāo)權(quán)重，占比重大者應(yīng)是管理審計中的重要評價對象，對比重大的項目要重點審計。根據(jù)表1中的權(quán)重，可以選擇進(jìn)一步審計的重點，決定審計的策略。例如現(xiàn)有的審計資源(審計時間，審計人員，審計經(jīng)費(fèi)等)只允許對四個三級指標(biāo)進(jìn)行重點審計，那么可以選擇權(quán)重較大的四個指標(biāo)，即新書比率15.25%，館內(nèi)入座率10.5%，讀者滿意度8.25%，雇員滿意度調(diào)查得分8%，對其它三級指標(biāo)則采用非重點審計的策略(如抽查等)。(2)縱向比較各指標(biāo)加權(quán)分?jǐn)?shù)，即用同一指標(biāo)的去年分?jǐn)?shù)與今年分?jǐn)?shù)作比較，比較連續(xù)兩年的服務(wù)表現(xiàn)結(jié)果，變動大(即異常變動)的指標(biāo)可作為進(jìn)一步審計的重點。查明變動的原因，是管理中出現(xiàn)問題導(dǎo)致了變動，還是管理水平改善提高導(dǎo)致了變動，最后針對出現(xiàn)的問題提出審計改進(jìn)建議。

隨著社會的發(fā)展，國內(nèi)非營利組織正以前所未有的速度發(fā)展，開展非營利組織管理審計可以進(jìn)一步規(guī)范各類非營利組織運(yùn)營，是保障其健康發(fā)展的重要手段。同時，非營利組織管理審計引入我國的時間比較短，各種新方法、新手段不斷出現(xiàn)，將平衡計分卡引入非營利組織管理審計是一種嘗試，可以解決目前管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)缺失的困境。綜上所述，平衡計分卡作為管理工具可以被審計修正運(yùn)用，以幫助設(shè)計評價指標(biāo)體系，為找出審計重點或?qū)徲嬀€索，明確進(jìn)一步審計方向做出貢獻(xiàn)。

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(責(zé)任編輯:劉春雪)