對企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的分析

摘要：2006年2月15日財政部頒布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱新會計準(zhǔn)則)，其中公允價值計量屬性的運用可謂是最引人注目的一點。這也體現(xiàn)出我國會計準(zhǔn)則的制定由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，是會計理念一次質(zhì)的變化。本文首先分析了我國引入公允價值的原因，從公允價值的定義入手，具體分析新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；公允價值；應(yīng)用分析

一、我國新會計準(zhǔn)則中引入公允價值計量的原因

我國在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場。因此，我國已具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

值得一提的是，我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經(jīng)濟國家，如果不加限制的引入公允價值，有可能出現(xiàn)公允價值計量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用非常謹慎，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

二、不同會計準(zhǔn)則體系中公允價值的概念

新會計準(zhǔn)則體系在很多方面引入了公允價值，可以說是一個相當(dāng)大的突破。那么到底什么是公允價值呢?各國會計準(zhǔn)則對于這個概念的定義不盡相同。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)將公允價值定義為：在交易雙方自愿的前提下(即排除強迫或清算的情況)，當(dāng)前資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。

國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。

我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：“會計計量屬性包括公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

在新會計準(zhǔn)則引入公允價值的過程中。我國充分考慮了國際會計準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負債的當(dāng)前公允價值，第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負債的公允價值。但是國際會計準(zhǔn)則中的“當(dāng)事人”可指。假設(shè)的市場參與者而非實際交易者，即“當(dāng)事人”不僅包括“交易雙方”，而且強調(diào)市場環(huán)境的重要影響；“當(dāng)事人”也可指在會計主體中進行基于命令或服從關(guān)系而產(chǎn)生的“管理的交易”的分支機構(gòu)或個人；還可指進行關(guān)于收益與成本、風(fēng)險分配的“限額的交易”的各產(chǎn)權(quán)主體。因此，國際會計準(zhǔn)則中“當(dāng)事人”概念的外延遠比我國會計準(zhǔn)則中“交易雙方”寬范，可適用的情形要多的多。“自愿”為交易金額的確定留下了較大的選擇空間，而非某個孤立的數(shù)值，這也就為公允價值的確定提供了更多的選擇方式。

三、公允價值的基本特征和和聯(lián)系

1.公允價值的本質(zhì)特征是結(jié)果真實。公允價值計量立足于當(dāng)前的公平交易，因此是最貼近商品真實價值的價值量，它強調(diào)的是會計項目當(dāng)前的真實價值，而對會計項目形成的歷史記錄不感興趣。因此，與歷史成本強調(diào)程序真實相比，公允價值計量強調(diào)的是結(jié)果的真實。就決策有用性而言，“結(jié)果真實”顯然優(yōu)于“程序真實”，因此，程序真實只不過是為了保證結(jié)果真實而采取的必要手段。

2.公允價值的前提條件是公平交易。公平交易的買賣雙方為平等自愿的交換主體，他們在從事與財產(chǎn)轉(zhuǎn)移或勞務(wù)提供有關(guān)的活動時，應(yīng)按照價值規(guī)律的客觀要求進行等價變換。交易雙方均熟悉市場行情，且自愿地而非強迫地進行商品交換。交易雙方平等、自愿、熟悉情況是公允價值的三大要件。

3.公允價值的時間特征是立足于現(xiàn)實。公允價值是“當(dāng)前的”或“計量日”的一種公平交易價格或價格估計。在過去某一時點發(fā)生的公平交易價格，我們不能稱其為“公允價值”，而只能稱之為“歷史成本”，同樣，在將來某一時點發(fā)生的公平交易價格，我們只能稱其為：“未來成本”或“未來價值”。公允價值立足于當(dāng)前交易，是一種連接過去、現(xiàn)在、未來的一種動態(tài)交易觀。

從廣義上看，公允價值實際上已“嵌入”了歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之中，它只是這幾種計量屬性在滿足一定的市場條件時的一種再現(xiàn)。各種會計計量屬性只不過是公允價值在不同時點對不同資產(chǎn)和負債進行計量的不同方式的表現(xiàn)形式而已。從這個意義上講，公允價值并不是完全獨立第五種計量屬性，它與其他四種計量屬性之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。

四、公允價值在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的具體應(yīng)用具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.投資性房地產(chǎn)(CAS3)。企業(yè)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量，應(yīng)同時滿足兩個條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍房地產(chǎn)交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。另外，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換(CAS7)。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，換入資產(chǎn)入賬成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費來確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。新準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，并按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學(xué)的規(guī)定，進一步強化對信息供給的約束。

3.股份支付(CAS11)。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用，同時記入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，例如授予限制性股票的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時計入資本公積中的股本溢價。

4.債務(wù)重組(CAS12)。和舊準(zhǔn)則相比，債務(wù)重組損益計人當(dāng)期損益而不再計入所有者權(quán)益。同時對于實物抵債引入了公允價值模式。抵債物資若沒有活躍的交易市場可以通過評估確定為公允價值；若雙方為非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)定價也可以視為公允價值。這樣發(fā)生債務(wù)重組將直接影響當(dāng)期損益，引入公允價值計量，有一定的主觀臆斷性，是否成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善與監(jiān)督。

5.非同一控制下企業(yè)合并(CAS20)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，采用購買法進行核算。企業(yè)的合并成本包括購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。企業(yè)合并小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。

雖然我國在新會計準(zhǔn)則中對公允價值的引入采用了謹慎的態(tài)度，但是公允價值作為會計計量屬性對我國會計職業(yè)行為的影響仍是非常巨大的。公允價值計量的復(fù)合性和復(fù)雜性決定了會計職業(yè)判斷的重要性，因此加強會計人員的學(xué)習(xí)，提高職業(yè)判斷能力，才能促進公允價值有效合理的應(yīng)用。