國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)的新發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示

摘要：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的獨(dú)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(I-AASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會(huì)的批準(zhǔn)后，發(fā)布了新修訂的七項(xiàng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。本文主要分析了本次重新修訂和起草的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)(ISA 200)的新變化，并與我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則進(jìn)行比較，分析了ISA200的修訂對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示。

關(guān)鍵詞：國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則；總體目標(biāo)；比較；啟示

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)(ISA 200)——《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》包含了對(duì)審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對(duì)審計(jì)師的最基本要求，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹(shù)立了審計(jì)師的基本目標(biāo)和責(zé)任，并對(duì)如何理解所有國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、要求以及指南作出了解釋。

一、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂案的變化

1.通過(guò)結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準(zhǔn)則整體的可讀性和可理解性

現(xiàn)行準(zhǔn)則將目標(biāo)和核心要求與舉例等解釋性說(shuō)明資料混在一起表述，導(dǎo)致目標(biāo)和核心要求等重點(diǎn)內(nèi)容淹沒(méi)在冗長(zhǎng)的準(zhǔn)則中，沒(méi)有突出重點(diǎn)，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》構(gòu)建了一個(gè)新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計(jì)師的總體目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個(gè)部分。

引言部分包括制定該準(zhǔn)則的目的、適用范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。制定該準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范獨(dú)立審計(jì)師按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體責(zé)任，確立獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，明確獨(dú)立審計(jì)師為實(shí)現(xiàn)審計(jì)總目標(biāo)而執(zhí)行審計(jì)的性質(zhì)和范圍。

審計(jì)師的總體目標(biāo)包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對(duì)準(zhǔn)則中包含適用的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師、檢查風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、歷史財(cái)務(wù)信息、管理層、錯(cuò)報(bào)、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層等術(shù)語(yǔ)進(jìn)行詳細(xì)的解釋。

審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求包括與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作等。

應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準(zhǔn)則的背景信息以及執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說(shuō)明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)審計(jì)師的要求，僅用于幫助恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則將解釋性說(shuō)明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標(biāo)和核心要求淹沒(méi)在冗長(zhǎng)的準(zhǔn)則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點(diǎn)。

2.該準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性

準(zhǔn)則中的要求部分規(guī)定審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的精髓部分。然而，由于審計(jì)師的職業(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及風(fēng)險(xiǎn)偏好存在個(gè)體差異，在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)會(huì)導(dǎo)致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對(duì)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。

審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中必須運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對(duì)以下情況的考慮：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為符合ISAs要求和收集審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)以及是否仍需執(zhí)行其他審計(jì)程序；評(píng)價(jià)管理層對(duì)采用財(cái)務(wù)報(bào)告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)職業(yè)判斷的評(píng)價(jià)依據(jù)是審計(jì)師所作的判斷是否反映了審計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)和會(huì)計(jì)原則以及恰當(dāng)反映審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前所知悉的事實(shí)和環(huán)境(或與這些事實(shí)和環(huán)境一致)。審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實(shí)和環(huán)境，并要貫穿于審計(jì)過(guò)程的始終。

二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA200修訂案的比較分析

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則分為八章，具體包括：總則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、附則。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。

1.中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，僅提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，而沒(méi)有確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。

2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺少定義部分，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語(yǔ)僅在相關(guān)的條例中進(jìn)行相應(yīng)的解釋。

3.中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一章中表述。

4.我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求分為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對(duì)審計(jì)師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。

5.對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說(shuō)明和指引沒(méi)有包括在準(zhǔn)則中，而是通過(guò)應(yīng)用指南來(lái)做出相關(guān)規(guī)定。

三、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

我國(guó)于2006年2月發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際趨同的目標(biāo)，與原來(lái)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，不論是在審計(jì)理念還是在審計(jì)方法上都有了很大的進(jìn)步。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的發(fā)布對(duì)于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準(zhǔn)則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個(gè)里程碑式的進(jìn)步。這對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。

1.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)

ISA200提出的審計(jì)師總體目標(biāo)是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層或治理層溝通。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)使用相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。在使用規(guī)定的目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，并評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)在審計(jì)準(zhǔn)則中具有重大的指導(dǎo)作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)的作用是統(tǒng)馭各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，而各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)是聯(lián)系總體目標(biāo)和準(zhǔn)則要求之間的橋梁。因此，我們?cè)谥贫▽徲?jì)準(zhǔn)則過(guò)程中應(yīng)確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)，統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體目標(biāo)。

2.增加定義一章，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行解釋

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)對(duì)準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語(yǔ)的解釋分散的各準(zhǔn)則條例中，導(dǎo)致了準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒(méi)在各種解釋中，重點(diǎn)不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對(duì)各術(shù)語(yǔ)的解釋作為獨(dú)立的一部分列示，既能突出準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解，從而提高準(zhǔn)則的明晰度。

將準(zhǔn)則的應(yīng)用指南納入到準(zhǔn)則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。

3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷

審計(jì)作為一個(gè)多因素的行為過(guò)程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見(jiàn)的整個(gè)審計(jì)過(guò)程。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見(jiàn)、錯(cuò)誤以及的個(gè)體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個(gè)體的影響，而我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)“職業(yè)判斷”這一術(shù)語(yǔ)給出定義。因此，可以考慮在我國(guó)未來(lái)的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來(lái)定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念(如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))中的應(yīng)用，來(lái)指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷。

4.將應(yīng)用指南納入準(zhǔn)則中，提高指南的權(quán)威性

我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說(shuō)明和指引等沒(méi)有包括在準(zhǔn)則中，而是通過(guò)應(yīng)用指南來(lái)做出相關(guān)規(guī)定。一方面，與準(zhǔn)則相比，應(yīng)用指南缺乏權(quán)威性；而另一方面，應(yīng)用指南的內(nèi)容與審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)大量了重復(fù)，導(dǎo)致了人、財(cái)、物力的浪費(fèi)，也不便與理解。因此，我們可以參考ISA200，將應(yīng)用指南納入到審計(jì)準(zhǔn)則中，刪除與準(zhǔn)則重復(fù)的部分，對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和其他的解釋性材料放在該部分，既能提高審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的權(quán)威性。也能提高準(zhǔn)則的明晰性和可理解性，有利于審計(jì)人員更好地執(zhí)行準(zhǔn)則。