上市金融企業(yè)內(nèi)部控制有效性的研究

摘 要:隨著內(nèi)部控制系統(tǒng)的日趨復(fù)雜，內(nèi)部控制有效性的傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法已暴露出很大的局限性，其效果評(píng)價(jià)己無(wú)法令人滿(mǎn)意。本文通過(guò)分析上市金融企業(yè)內(nèi)部控制的可行性及其有效率低所存在的問(wèn)題，提出了對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行篩選甄別，改進(jìn)評(píng)價(jià)的方法，并通過(guò)實(shí)例驗(yàn)證了這些指標(biāo)的可靠性，從而建立一套可行的內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，同時(shí)建立相應(yīng)的基于模糊數(shù)學(xué)方法的評(píng)價(jià)模型，為內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)提供一個(gè)客觀可行的評(píng)價(jià)方法，在本文最后提出了改善上市金融企業(yè)內(nèi)部控制有效性的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞:上市金融企業(yè);內(nèi)部控制;有效性研究;模糊數(shù)學(xué)方法

中圖分類(lèi)號(hào):F271文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1003-9031(2010)01-0071-07

內(nèi)部控制的有效運(yùn)作是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)順利進(jìn)行的保障，是減少資源浪費(fèi)建立節(jié)約型社會(huì)的一個(gè)重要途徑，是提高上市金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的需要，是其防范風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑，是降低代理成本的主要途徑，也是降低會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱(chēng)提高會(huì)計(jì)信息價(jià)值的保障。無(wú)論是從宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行還是微觀角度分析，完善的內(nèi)部控制對(duì)于上市金融企業(yè)是必不可少的。一家有投資價(jià)值的金融企業(yè)不僅需要良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展前景，還必須擁有良好的內(nèi)部控制制度。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展，如何在上市金融企業(yè)治理中完善內(nèi)部控制，探尋對(duì)內(nèi)部控制有效性的合理評(píng)價(jià)，是當(dāng)前應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的重要手段。

一、上市金融企業(yè)內(nèi)部控制的可行性分析

內(nèi)部控制的定義在COSO(全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì))的描述中為“由主體的董事會(huì)管理層和其他人員實(shí)施的，用來(lái)為經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守適用的法律法規(guī)三類(lèi)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的一個(gè)過(guò)程”。[1]中國(guó)人民銀行頒布的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》將金融內(nèi)部控制定義為:金融企業(yè)為完成工作目標(biāo)和防范金融風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)各職能部門(mén)及其工作人員從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，而制定的管理方法、措施和程序。[2]可見(jiàn)，上市金融企業(yè)為了有效地化解和防范金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)正常的金融秩序，除了實(shí)行嚴(yán)格的金融監(jiān)管以外，自身還必須健全有效的內(nèi)部控制體系。

一般情況下，不同上市金融企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行在不同的有效性水平上，同樣，某一特定內(nèi)部控制系統(tǒng)在不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行可能也不同。[3]盡管內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，其有效性卻是該過(guò)程在某一時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)或情形。對(duì)一項(xiàng)具體的控制活動(dòng)來(lái)說(shuō)，如果僅僅是對(duì)在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，那么這里的有效性是指該項(xiàng)控制活動(dòng)在這一時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)或情形。但是，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)上市金融企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)整體系統(tǒng)，而整體系統(tǒng)的有效性就必須具有一定的穩(wěn)定性，只評(píng)價(jià)某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的有效性并沒(méi)有太大的價(jià)值和意義。內(nèi)部控制是為相關(guān)目標(biāo)乃至上市金融企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都存在一個(gè)過(guò)程，所以，上市金融企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)是對(duì)內(nèi)部控制在某個(gè)期間有效性的評(píng)價(jià)，是對(duì)其內(nèi)部控制的各方面因素的綜合評(píng)判。

此外，內(nèi)部控制是上市金融企業(yè)的一種自律行為。JamesRoth、DonaldEspersen[4]指出:財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型是一種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，但此種說(shuō)法無(wú)法真實(shí)全面地反映現(xiàn)實(shí)中內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)，比如財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有公允反映上市金融企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告不具有可靠性，也沒(méi)有遵守適用的法律法規(guī)，這類(lèi)后果可能是主觀因素導(dǎo)致的，因?yàn)楣芾韺拥目刂埔庾R(shí)是企業(yè)內(nèi)部各種條件和環(huán)境的組合，管理層的態(tài)度決定了企業(yè)的態(tài)度和行為。[5]比如管理層有意粉飾報(bào)表，在經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)希望穩(wěn)定投資者信心以維持股票價(jià)格，這種情況在其他上市公司中也很普遍，可以歸結(jié)為管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。但是，如果上市金融企業(yè)要進(jìn)行一項(xiàng)重大經(jīng)營(yíng)決策，按照內(nèi)部控制制度的要求，應(yīng)該是由公司多個(gè)部門(mén)開(kāi)會(huì)集體決策，可由于種種原因內(nèi)部控制制度沒(méi)有得到執(zhí)行，而由領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人決策，最后導(dǎo)致了企業(yè)虧損，或者該由個(gè)人決策的問(wèn)題變成了集體決策，錯(cuò)過(guò)了市場(chǎng)機(jī)遇，增加了決策成本，其最終表現(xiàn)不屬財(cái)務(wù)信息失真。

所以在研究上市金融企業(yè)內(nèi)部控制有效性時(shí)，要結(jié)合現(xiàn)實(shí)中的情況綜合考察。即是通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析推測(cè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但僅僅依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析是不夠的，需要找其它范疇的數(shù)據(jù)，如對(duì)于建立了員工定量績(jī)效評(píng)估體系的上市金融企業(yè)，可以根據(jù)績(jī)效評(píng)估結(jié)果來(lái)分析內(nèi)控有效性。如果上市金融企業(yè)的員工在創(chuàng)新金融產(chǎn)品時(shí)嚴(yán)格進(jìn)行事先的理論論證，嚴(yán)格進(jìn)行產(chǎn)品的市場(chǎng)調(diào)查，簽訂規(guī)范的買(mǎi)賣(mài)合同，完善金融產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)控制和售后服務(wù)，這一系列措施杜絕了吃回扣的行為，這即為一套內(nèi)部控制制度。企業(yè)可通過(guò)對(duì)員工在此類(lèi)環(huán)節(jié)的行為進(jìn)行評(píng)分，最后計(jì)算出一個(gè)加權(quán)平均分，得出的數(shù)據(jù)即可反映內(nèi)部控制的有效性。因此，本文設(shè)計(jì)的模型充分考慮了當(dāng)前我國(guó)上市金融企業(yè)內(nèi)部控制低效或失效的原因，選擇影響內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵指標(biāo)，建立基于模糊數(shù)學(xué)方法的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)模型。

二、上市金融企業(yè)內(nèi)部控制低效的原因分析

目前，我國(guó)上市金融企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)效率普遍不高甚至無(wú)效，實(shí)際營(yíng)運(yùn)中金融風(fēng)險(xiǎn)隱患較大，弱化了我國(guó)市場(chǎng)防范金融風(fēng)險(xiǎn)的能力。通過(guò)大量的事實(shí)總結(jié)可得，上市金融企業(yè)內(nèi)部控制低效的原因有如下幾點(diǎn)。

(一)缺乏良好的控制環(huán)境

控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。[6]控制環(huán)境是上市金融企業(yè)內(nèi)部的一種控制氛圍，又稱(chēng)控制文化。控制環(huán)境決定了企業(yè)的基調(diào)，影響著整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)員工的控制意識(shí)，影響著企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是上市金融企業(yè)內(nèi)部控制的核心。市場(chǎng)上大多數(shù)金融企業(yè)普遍缺乏一個(gè)良好的控制環(huán)境，其具體表現(xiàn)為公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善、組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不合理、人力資源政策及實(shí)務(wù)不完善、管理者的素質(zhì)偏低、管理層的管理哲學(xué)存在問(wèn)題等。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意識(shí)不強(qiáng)

上市金融企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，不可避免會(huì)遇到各種風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制的動(dòng)力源于風(fēng)險(xiǎn)防范并構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)管理的必要環(huán)節(jié)，[7]因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是提高上市金融企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。內(nèi)部控制的建立需要與風(fēng)險(xiǎn)管理并存且結(jié)合，上市金融企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，如投資風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多樣，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，其內(nèi)部控制的執(zhí)行也深受影響。因此所有的風(fēng)險(xiǎn)都需設(shè)立相應(yīng)的控制點(diǎn)加以防范。然而，從上市金融企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意識(shí)并沒(méi)有隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而提到應(yīng)有的高度，反而處于普遍比較低的層次，甚至停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下賣(mài)方市場(chǎng)的水平上。具體主要體現(xiàn)在以下方面:第一，對(duì)市場(chǎng)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)形勢(shì)認(rèn)識(shí)不足。企業(yè)內(nèi)部控制的制定未充分考慮審慎經(jīng)營(yíng)、防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的出發(fā)點(diǎn)。第二，過(guò)分自信、樂(lè)觀。過(guò)度關(guān)注自身的優(yōu)勢(shì)，不考慮劣勢(shì)，愿意看到外在的機(jī)會(huì)，沒(méi)意識(shí)到潛在的威脅。第三，應(yīng)變能力差，缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，抗險(xiǎn)能力低。例如，某些上市金融企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，由于沿襲了傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，滿(mǎn)足于執(zhí)行指令，忽視了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，結(jié)果造成巨大虧損。更讓人擔(dān)憂(yōu)的是，大多數(shù)上市金融企業(yè)遭受巨大虧損后，依然沒(méi)有進(jìn)一步防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，或者這些企業(yè)存在僥幸心理，利用各種非法手段拖延解決問(wèn)題，借此找到捷徑或其它路徑將問(wèn)題解決。然而，沒(méi)有采用科學(xué)的防范和補(bǔ)救措施，該類(lèi)的上市金融企業(yè)終究會(huì)迅速地被金融市場(chǎng)所淘汰。

(三)缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)

控制活動(dòng)是確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助上市金融企業(yè)保證其針對(duì)“使目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)”[8]采取必要行動(dòng)，是內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)的重要組成部分。控制活動(dòng)是針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的，一般包括授權(quán)和批準(zhǔn)、職責(zé)劃分、設(shè)計(jì)和運(yùn)用適當(dāng)?shù)膽{證、恰當(dāng)?shù)陌踩胧ⅹ?dú)立的檢查和評(píng)價(jià)等。為了保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為了保證其指令被貫徹執(zhí)行，上市金融企業(yè)必須制定控制政策及程序，并予以執(zhí)行，管理階層必須確保其辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險(xiǎn)的行動(dòng)已經(jīng)有效落實(shí)。在一些上市金融企業(yè)中，或者不存在內(nèi)部控制活動(dòng)，或者即使存在所謂的政策和程序也是名存實(shí)亡，沒(méi)有人去執(zhí)行、考核、檢查，或者沒(méi)有人認(rèn)真地去執(zhí)行、考核、檢查，而只是搞形式、走過(guò)場(chǎng)，其執(zhí)行效果差，控制活動(dòng)未發(fā)揮其實(shí)際作用，最終不能確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)。

(四)信息交流與反饋不及時(shí)

目前上市金融企業(yè)的信息交流與反饋不夠準(zhǔn)確和及時(shí)，相關(guān)性也不高。雖然現(xiàn)行的規(guī)范制度提出了若干與信息控制相關(guān)的要求，但大多只是針對(duì)一些特殊的信息進(jìn)行的規(guī)范，所涉及的范圍也比較狹窄，無(wú)論是橫向溝通和縱向溝通，很大程度上由于執(zhí)行者在理解上存在偏差，實(shí)際運(yùn)用時(shí)缺少理論指導(dǎo)，導(dǎo)致信息不對(duì)稱(chēng)或虛假，這對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性都是非常不利的，并且容易造成信息安全問(wèn)題。上市金融企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)及社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)也無(wú)較可靠的信息作為參考依據(jù)，不利于其內(nèi)部控制體系的完善和發(fā)展，不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。

(五)監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正能力弱

內(nèi)部控制有效性需要保證具備查錯(cuò)糾弊、會(huì)計(jì)資料的真實(shí)合法和保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行等功能。[9]對(duì)上市金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果單純從會(huì)計(jì)、審計(jì)的角度監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾錯(cuò)，其關(guān)注的范圍便僅僅局限于上市金融企業(yè)作業(yè)層的控制，使得內(nèi)控體系變得狹隘、簡(jiǎn)單、不靈活。因?yàn)楹芏嗒?dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的委員缺乏開(kāi)闊的視野，導(dǎo)致過(guò)多地考慮現(xiàn)行條件的限制，側(cè)重于對(duì)內(nèi)部控制的準(zhǔn)則、條例的監(jiān)督與修改，懼怕承擔(dān)責(zé)任，無(wú)法形成對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)高層乃至整體的把握，不能起到良好的監(jiān)督作用，背離了上市金融企業(yè)內(nèi)控中監(jiān)督的本質(zhì)。

三、模型設(shè)計(jì)

(一)內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)中的指標(biāo)選擇是個(gè)非常關(guān)鍵的問(wèn)題。本文進(jìn)行內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)時(shí)所用指標(biāo)主要是根據(jù)COSO報(bào)告的內(nèi)部控制要素為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)存在上市金融企業(yè)內(nèi)部控制有效性不高的因素分析，建立上市金融企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系(見(jiàn)表1)。

除了表1列出指標(biāo)之外，還有許多指標(biāo)涉及上市金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面。為了能夠比較全面、準(zhǔn)確地從諸多指標(biāo)中選擇出有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)，本文主要從橫向和縱向兩方面來(lái)進(jìn)行選擇。橫向看是指失效企業(yè)與同行業(yè)正常企業(yè)之間進(jìn)行比較，選擇能夠?qū)⑹髽I(yè)與正常企業(yè)區(qū)分開(kāi)來(lái)的指標(biāo);縱向看主要是指失效企業(yè)內(nèi)部多年的指標(biāo)數(shù)據(jù)，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)只有部分年份是舞弊的，可將舞弊年份與正常年份區(qū)分開(kāi)，也是有效評(píng)價(jià)內(nèi)部控制效果的指標(biāo)。

(二)基于模糊數(shù)學(xué)方法的模型構(gòu)建

從上述指標(biāo)的選擇過(guò)程來(lái)看，影響內(nèi)部控制的因素本身以及因素之間的相關(guān)性都是比較粗略的，要想運(yùn)用較為具體的一些因子分析方法或相關(guān)因素分析模型，并不能很好地證明各個(gè)要素的影響程度如何，其綜合結(jié)果反而不準(zhǔn)確。而模糊數(shù)學(xué)方法本身對(duì)數(shù)據(jù)的來(lái)源客觀性的條件不是非常嚴(yán)格，更接近實(shí)際情況，同時(shí)該方法又可以通過(guò)運(yùn)算將數(shù)據(jù)處理得更科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化，使結(jié)論具有更強(qiáng)的說(shuō)服力。整個(gè)模型的原理通俗易懂，計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單明了，檢驗(yàn)得出的結(jié)論可行性也較好，能夠簡(jiǎn)明扼要地說(shuō)明問(wèn)題本質(zhì)，從而避免了實(shí)證分析走向繁瑣復(fù)雜導(dǎo)致問(wèn)題說(shuō)明混亂的情況發(fā)生，也避免了嚴(yán)格條件設(shè)定下得出的結(jié)論實(shí)際應(yīng)用可行性差。基于模糊數(shù)學(xué)方法的模型原理如下。

1.目標(biāo)集的建立。目標(biāo)集表示評(píng)價(jià)某個(gè)項(xiàng)目效果時(shí)所選擇的重要影響因素。將表1中的評(píng)價(jià)指標(biāo)歸為控制環(huán)境能力指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)能力指標(biāo)、控制活動(dòng)能力指標(biāo)、信息與溝通能力指標(biāo)和監(jiān)督能力指標(biāo)五大類(lèi)因素，這五大類(lèi)指標(biāo)構(gòu)成一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，各個(gè)具體的指標(biāo)就構(gòu)成了二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，用U={u1，u2，……un}表示。第一層級(jí)U={u1，u2，u3，u4，u5}，u代表總目標(biāo)—企業(yè)內(nèi)部控制有效性，u1，u2，u3，u4，u5分別代表一級(jí)指標(biāo)控制環(huán)境能力指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)能力指標(biāo)、控制活動(dòng)能力指標(biāo)、信息與溝通能力指標(biāo)和監(jiān)督能力。第二層級(jí)U={u11，u12，……u1j}，U={u21，u22，……u2j}，……，U={u51，u52，……u5j}，j代表各個(gè)要素下的類(lèi)別的序數(shù)。

2.評(píng)語(yǔ)集的建立。評(píng)語(yǔ)集表示被評(píng)價(jià)項(xiàng)目的優(yōu)差程度。用V={v1，v2，……vn}表示該評(píng)語(yǔ)集，本模型將V1，V2，…V5定義為 優(yōu)、良、一般、較差、差五個(gè)檔次。為了反映計(jì)分的結(jié)果，再設(shè)分?jǐn)?shù)集F=(f1，f2，f3，f4，f5，)T這是一個(gè)列向量，按等差打分法，以1分為滿(mǎn)分，f1，f2，f3，f4，f5對(duì)應(yīng)1，0.85，0.7，0.55和0.4分。

3.權(quán)重集的確定和建立。權(quán)重集W={w1，w2，……wn}表示指標(biāo)在所屬層次中的重要程度。通過(guò)構(gòu)造兩兩判斷矩陣來(lái)實(shí)現(xiàn)。對(duì)于各個(gè)二級(jí)指標(biāo)，本文選取專(zhuān)家法①確定其權(quán)重。將每一個(gè)層級(jí)上的要素去處，由專(zhuān)家按1-9標(biāo)度法，對(duì)每?jī)蓚€(gè)要素之間的相對(duì)重要性程度進(jìn)行判斷，將判斷結(jié)果計(jì)入矩陣中。對(duì)全部專(zhuān)家的判斷結(jié)果加權(quán)，就可以得到矩陣A=(aij)n×n，再用解特征根的方法，求得每個(gè)要素所占的比重，并通過(guò)一致性檢驗(yàn)。

為了避免出現(xiàn)U1比U2重要，U2比U3重要，U3比U1重要這種不合邏輯的結(jié)果，還要對(duì)上述表中判斷的邏輯性進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。即計(jì)算?姿max，一致性指標(biāo)C.I，一致性比例C.R(=C.I/R.I，R.I為平均隨機(jī)一致性指標(biāo)，可查表)當(dāng)C.R<1時(shí)，矩陣判斷的一致性是可以接受的。

4.利用模糊運(yùn)算，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。從U到V的模糊關(guān)系，用模糊評(píng)價(jià)矩陣R表示:R=|rij|，其中，rij表示第i評(píng)價(jià)指標(biāo)因素對(duì)第j級(jí)評(píng)語(yǔ)的隸屬度。其計(jì)算結(jié)果為評(píng)價(jià)人員對(duì)第三層次的指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，再進(jìn)行加權(quán)。第二層次準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)矩陣是由第三層次的指標(biāo)進(jìn)行模糊綜合運(yùn)算而成，第一層次準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)矩陣，通過(guò)第二層次的評(píng)價(jià)矩陣進(jìn)行模糊綜合運(yùn)算而求得。

從U到V的模糊綜合運(yùn)算，求得評(píng)價(jià)模型B，B=WoR=(b1，b2……，bn)，在該模糊矩陣的乘法運(yùn)算采用主要因素決定性模型M=(∧，∨)。即乘法運(yùn)算采用邏輯乘∧(min)和邏輯加∨(max)，在對(duì)權(quán)重和評(píng)價(jià)值比較后，取最小值為行向量值，而后在列向量的幾個(gè)最小值中取最大值。當(dāng) 時(shí)，則采用歸一化處理。

由于存在三層級(jí)的指標(biāo)，所以必須進(jìn)行三次模糊綜合運(yùn)算才能得出對(duì)內(nèi)部控制的綜合評(píng)價(jià)向量。

5.評(píng)價(jià)結(jié)果和結(jié)論。利用B與F分?jǐn)?shù)集(列向量)的乘積，根據(jù)公式S=B×F計(jì)算最終評(píng)價(jià)結(jié)果S。根據(jù)評(píng)價(jià)模型B和最終結(jié)果S對(duì)綜合業(yè)績(jī)進(jìn)行分析，得出最終結(jié)論。

需要指出的是，本模型采用專(zhuān)家評(píng)分在一定程度上反映了實(shí)際情況，評(píng)判結(jié)果也較符合實(shí)際。但專(zhuān)家一般是憑經(jīng)驗(yàn)給出權(quán)重，往往帶有一定的主觀性，可能存在不客觀反映的情況，導(dǎo)致評(píng)判結(jié)果“失真”，同時(shí)，本模型在專(zhuān)家人數(shù)小于30時(shí)才比較適合用加權(quán)統(tǒng)計(jì)法計(jì)算權(quán)重。

四、實(shí)證分析

(一)選取實(shí)例進(jìn)行分析檢驗(yàn)

1.權(quán)重的確定方法。選取江蘇省某上市金融企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，獲得其內(nèi)部控制體系的相關(guān)信息進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。征詢(xún)16位專(zhuān)家意見(jiàn)，對(duì)每?jī)蓚€(gè)要素之間的相對(duì)重要性程度進(jìn)行判斷，將判斷結(jié)果計(jì)入矩陣中。對(duì)全部專(zhuān)家的判斷結(jié)果加權(quán)，就得到矩陣A=(aij)n×n，再用解特征根的方法，求得每個(gè)要素所占的比重，并通過(guò)一致性檢驗(yàn)。根據(jù)這樣的方法，得出第一層次的要素的相對(duì)重要性判斷結(jié)果和計(jì)算權(quán)重，如表2。

同樣的方法可以確定其他各級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，如表3。

2.進(jìn)行模糊運(yùn)算和綜合評(píng)價(jià)。由表3得:第一個(gè)要素(控制環(huán)境U1)的第一個(gè)類(lèi)別(組織結(jié)構(gòu))下的三個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)標(biāo)記為u111，u112，u113，

又因?yàn)闄?quán)重 (見(jiàn)表5.2)，所以用 計(jì)算得 ，作歸一化處理，得到 ， 是對(duì) 的評(píng)價(jià)向量，乘以分?jǐn)?shù)列向量 ，得到代數(shù)值0.9367，評(píng)語(yǔ)為優(yōu)，表明該金融企業(yè)的組織文化比較優(yōu)秀。類(lèi)似地計(jì)算可得 ，則 又 ，故 ，

由上述方法同理可得:

內(nèi)部控制體系綜合評(píng)價(jià)得分為0.8965分，評(píng)語(yǔ)為優(yōu)，說(shuō)明該上市金融企業(yè)內(nèi)部控制的總體有效性水平為優(yōu)，內(nèi)部控制的各個(gè)要素有效，但并不是完全有效的，個(gè)別環(huán)節(jié)仍然存在相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，其原因可能是內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)不恰當(dāng)，或者是在執(zhí)行中存在不一致問(wèn)題。

(二)實(shí)證分析的結(jié)論

通過(guò)上述實(shí)證分析可得出內(nèi)部控制有效性強(qiáng)的決定因素有以下幾方面。

首先，對(duì)于一個(gè)上市金融企業(yè)的內(nèi)部控制體系而言，控制環(huán)境的影響較大，尤其是在控制環(huán)境的子因素中，人力資源政策與實(shí)務(wù)的影響力已日益明顯，以前的研究大都側(cè)重于對(duì)董事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的關(guān)注，而本文分析表明，對(duì)員工進(jìn)行科學(xué)管理和績(jī)效評(píng)估也是非常重要的，且重要性在實(shí)際情況中表現(xiàn)更為突出。

其次，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響力比較接近。過(guò)去許多研究者和企業(yè)常常把財(cái)務(wù)指標(biāo)看成是內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)中最重要的核心因素，這種觀點(diǎn)夸大了財(cái)務(wù)信息的影響力，從本文模型計(jì)算得出的結(jié)果來(lái)看，財(cái)務(wù)信息只是諸多因素中影響較為平實(shí)的一個(gè)，上市金融企業(yè)應(yīng)該更重視控制活動(dòng)的有效性，這對(duì)企業(yè)本身管理層的控制能力提出了較高的要求。

再次，在信息化時(shí)代，內(nèi)部控制有效性同樣需要分享大量準(zhǔn)確及時(shí)、相關(guān)度高的信息，以及對(duì)這些信息的處理、交流與反饋。其中如何全面調(diào)動(dòng)上市金融企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)信息和歷史信息的溝通，如何把握企業(yè)與外部信息的關(guān)系，利用時(shí)機(jī)發(fā)展自身，都是需重視并主動(dòng)反應(yīng)的。

最后，監(jiān)督評(píng)價(jià)和糾錯(cuò)能力也是必不可少的。監(jiān)督活動(dòng)要保持其持續(xù)性，評(píng)估要保證其合理性，而及時(shí)的糾錯(cuò)和有效修正和改進(jìn)也是必須的，整個(gè)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)力求完善、客觀、真實(shí)。

五、對(duì)策建議

綜上所述，本文對(duì)如何提高上市金融企業(yè)內(nèi)部控制性的有效性提出如下對(duì)策建議。

(一)加強(qiáng)控制環(huán)境建設(shè)

1.加強(qiáng)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)。組織機(jī)構(gòu)是內(nèi)部控制的重要載體，在整個(gè)管理系統(tǒng)中起著“骨架”作用。科學(xué)合理的設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)與崗位、確定機(jī)構(gòu)與崗位職責(zé)以及各個(gè)機(jī)構(gòu)、各個(gè)崗位間的相互關(guān)系，是對(duì)人流、物流、信息流實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的基本前提。應(yīng)在分析這些因素的基礎(chǔ)上，合理設(shè)置組織體系;對(duì)各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位分別授予其完成任務(wù)所必需的權(quán)利，分清各自的職責(zé)，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)和員工負(fù)責(zé)。

2.完善人力資源政策，提高其實(shí)際應(yīng)用的效率。上市金融企業(yè)和眾多企業(yè)相似，其核心因素是人，風(fēng)險(xiǎn)的確立基礎(chǔ)是經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境中的人們?nèi)绾慰创L(fēng)險(xiǎn)，如何著手控制風(fēng)險(xiǎn)。上市金融企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。人力資源政策與實(shí)務(wù)是內(nèi)部環(huán)境的主要部分，并影響著內(nèi)部環(huán)境的其它要素。因此，管理當(dāng)局應(yīng)積極建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、制定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好、形成經(jīng)營(yíng)風(fēng)格并分配權(quán)力和責(zé)任，以增加決策的科學(xué)性和透明性。同時(shí)要加快建立使董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層三者相互制衡的治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范建立管理層的委托代理關(guān)系。

(二)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1.設(shè)立與風(fēng)險(xiǎn)偏好一致的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)、行業(yè)和經(jīng)營(yíng)條件的不斷發(fā)展，每個(gè)企業(yè)都面臨來(lái)自外部和內(nèi)部的不同風(fēng)險(xiǎn)，尤其是上市金融企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的不確定性更大。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件是制定目標(biāo)，管理當(dāng)局根據(jù)既定的任務(wù)或遠(yuǎn)景來(lái)制定戰(zhàn)略目標(biāo)，選擇企業(yè)的戰(zhàn)略并制定與戰(zhàn)略相聯(lián)系的相關(guān)目標(biāo)。當(dāng)管理當(dāng)局能識(shí)別潛在影響目標(biāo)之前，董事會(huì)負(fù)責(zé)審批企業(yè)目標(biāo)，管理層負(fù)責(zé)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。即是說(shuō)，良好的內(nèi)部控制體系應(yīng)保證管理當(dāng)局有一個(gè)適當(dāng)操作的過(guò)程，確保董事會(huì)采取恰當(dāng)?shù)姆椒ㄖ贫ê线m的目標(biāo)，以支持企業(yè)的遠(yuǎn)期目標(biāo)，使之與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好保持一致，這樣的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)能為企業(yè)的發(fā)展起到更好的導(dǎo)向作用。

2.對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別管理過(guò)程是持續(xù)及反復(fù)的。管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在充分考慮所有事件發(fā)生的可能性及其產(chǎn)生的影響效果的情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估，所以上市金融企業(yè)有必要設(shè)有專(zhuān)門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，組織確認(rèn)和分析與企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。即通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)估，確認(rèn)影響工作目標(biāo)的主要風(fēng)險(xiǎn)，以采取有效的控制措施，保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，為了適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)要多次進(jìn)行，形成持續(xù)性的過(guò)程。在實(shí)際操作中，風(fēng)險(xiǎn)的最初評(píng)估和后來(lái)的評(píng)估不一致，因而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)必須收集大量必要的信息和資料，支持自己的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)決策。上市金融企業(yè)只有掌握越多的信息，才能做出更正確的判斷，才可應(yīng)付復(fù)雜多變的局勢(shì)。

(三)建立良好的控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是指控制機(jī)構(gòu)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)后，確保管理階層指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，比如信息處理、職責(zé)分離、實(shí)物控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和獨(dú)立核查等。它們存在于整個(gè)組織、各個(gè)層次中，也存在于各種職能中。在制定控制活動(dòng)時(shí)，關(guān)鍵是抓住重要控制點(diǎn)，要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為設(shè)計(jì)基礎(chǔ)，提高控制活動(dòng)的針對(duì)性。不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與外部環(huán)境不盡相同，風(fēng)險(xiǎn)也存在很大差別，因此控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)應(yīng)充分考慮金融企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，不能盲目照搬其他企業(yè)的程序。針對(duì)上市金融企業(yè)而言，對(duì)于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，要充分考慮可能采取各種控制措施的成本與收益的平衡，并設(shè)計(jì)各種不同措施貫穿于控制活動(dòng)的事前、事中與事后。同時(shí)，要充分考慮最佳控制措施與企業(yè)現(xiàn)狀的差距，以及企業(yè)現(xiàn)有人員與系統(tǒng)對(duì)控制措施變化的接受程度。對(duì)于不能一步到位的控制活動(dòng)，上市金融企業(yè)應(yīng)考慮如何在風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制的前提下，采取變通措施，分階段實(shí)施，一步步達(dá)到較理想的狀態(tài)。只有當(dāng)管理層和全體員工將控制活動(dòng)視為日常運(yùn)作中必不可少的組成部分時(shí)，內(nèi)部控制才是最有效的。

(四)充分及時(shí)的信息與溝通

1.建立有效的信息系統(tǒng)。上市金融企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須識(shí)別和捕捉確切的信息，并進(jìn)行交流與溝通。充分、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息是內(nèi)部控制得以落實(shí)的基礎(chǔ)。機(jī)構(gòu)的高級(jí)管理層必須建立起有效的信息系統(tǒng)，處理機(jī)構(gòu)內(nèi)部所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息、運(yùn)作信息、合規(guī)性信息等，以及外部影響決策的事項(xiàng)、活動(dòng)和環(huán)境等外部信息。要建立良好的信息系統(tǒng)支持策略，有效結(jié)合信息系統(tǒng)和機(jī)構(gòu)營(yíng)運(yùn)，擁有良好的信息品質(zhì)，盡可能地向不同層次的管理者提供詳盡程度不同信息，并經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)暮Y選，保證信息的相關(guān)性、及時(shí)性和準(zhǔn)確性，幫助管理者及時(shí)采納相應(yīng)措施，做出快速準(zhǔn)確的決策。

2.內(nèi)部溝通與外部溝通并存。上市金融企業(yè)主體的各個(gè)層級(jí)都需要借助信息來(lái)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。信息的獲得在于每個(gè)社會(huì)組織內(nèi)部成員之間及其與外部組織的有效溝通上。無(wú)論是來(lái)自企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間的溝通，還是來(lái)自于外部的利益相關(guān)者(如消費(fèi)者、股東、債權(quán)人)的交流，有關(guān)信息都應(yīng)被加以識(shí)別、分析和反饋，以支持企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、戰(zhàn)略需要，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化，及時(shí)地匯報(bào)給管理層甚至董事會(huì)，使其能有效地處理和解決問(wèn)題。

(五)加強(qiáng)監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正管理

1.加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。為了保證上市金融企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效實(shí)施，并使之不斷完善，企業(yè)必須定期和不定期地對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，以觀察其是否有效執(zhí)行，執(zhí)行中的效果如何，存在什么問(wèn)題，從而不斷修改或調(diào)整有關(guān)控制環(huán)節(jié)和措施，促使內(nèi)部控制日趨合理有效。內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)制要注重自我監(jiān)督與獨(dú)立評(píng)估并重。一方面，企業(yè)應(yīng)考慮建立和完善內(nèi)部審計(jì)職能，使內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立評(píng)估成為企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制中的重要力量，切實(shí)依靠?jī)?nèi)部監(jiān)督人員通過(guò)對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制，對(duì)內(nèi)部控制體系的運(yùn)作進(jìn)行日常監(jiān)督;另一方面，企業(yè)還應(yīng)著重建立有效的監(jiān)察機(jī)制，避免各種舞弊跡象的出現(xiàn)。

2.增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)管理。完善信息傳遞與披露制度，準(zhǔn)確及時(shí)并最大限度地獲取和運(yùn)用來(lái)自上市金融企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)信息是實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的前提。完善信息傳遞與披露制度，可以解決委托人與代理人之間信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，推動(dòng)公司治理與內(nèi)部控制良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)各利益主體之間的協(xié)調(diào)與制衡，以及科學(xué)決策高效經(jīng)營(yíng)，尤其是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制潛在的或顯現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)采取相應(yīng)預(yù)防或糾正措施，防止上市金融企業(yè)承受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。■

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