基金公司認(rèn)購\\申購手續(xù)費會計核算和營業(yè)稅繳納問題探討

摘要本文從介紹基金公司認(rèn)、申購手續(xù)費的兩種收費模式入手，探討不同的會計處理對基金公司會計核算以及營業(yè)稅收計算的影響，并提出筆者自己的建議。

關(guān)鍵詞認(rèn)、申購手續(xù)費 營業(yè)稅 前、后端收費模式

中圖分類號:F83文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

截至2009年底，我國國內(nèi)基金管理公司已經(jīng)發(fā)展至60家，基金公司管理的基金產(chǎn)品數(shù)量累計達(dá)到594只，基金業(yè)對我國經(jīng)濟的影響正在日益擴大。隨著基金行業(yè)的飛速發(fā)展，其相關(guān)的會計政策、財稅政策出現(xiàn)了一定的滯后性，使得基金公司在遇到新業(yè)務(wù)時由于缺乏政策上的統(tǒng)一規(guī)范都按照各自的理解進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致各家基金公司提供的會計信息可比性不強，稅收征收范圍不一致，也不利于市場秩序規(guī)范管理。基金公司的認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)的會計核算方式屬于上述問題之一。本文從基金公司前、后端認(rèn)購、申購手續(xù)費的會計核算入手，探討其會計核算處理方式及其引起的營業(yè)稅收繳納問題。

1 基金公司的認(rèn)、申購手續(xù)費收費模式及其會計處理

1.1 認(rèn)、申購手續(xù)費收費模式

開放式基金認(rèn)、申購手續(xù)費的收費模式有兩種——前端收費模式和后端收費模式。基金銷售過程中，基金管理公司普遍采用的是前端收費模式，即在認(rèn)購、申購基金業(yè)務(wù)發(fā)生時，基金公司和代銷機構(gòu)分別向客戶收取認(rèn)購、申購費。前端收費模式是先收費后管理。

隨著基金業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，近幾年基金公司推出一種新的收費模式——后端收費模式，旨在鼓勵客戶長期持有基金份額。這種收費模式下，基金公司在認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)發(fā)生時(前端)須向代銷機構(gòu)墊付代銷機構(gòu)本應(yīng)向客戶收取的那部分認(rèn)購、申購費，待客戶贖回時由基金公司向客戶收取當(dāng)初認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)發(fā)生時客戶未付的認(rèn)購、申購費。后端認(rèn)、申購的收費模式在申購協(xié)議中明確規(guī)定持有年限內(nèi)各年份贖回的申購費率，一般費率會隨著年份的增加而減至為零。后端收費模式是先管理后收費的一種模式。

1.2 兩種收費模式下的會計處理

客戶在購買基金的同時，支付給基金公司認(rèn)購、申購手續(xù)費。在前、后端收費模式下，基金公司確認(rèn)手續(xù)費有兩種不同的會計核算方式:“總額法”和“凈額法”。由于存在基金公司采用不同的手續(xù)費收入會計核算方式，不僅影響了會計信息的可比性，還會影響到稅收征管問題。

(1)前端收費模式。目前，大部分基金公司采用了“凈額法”的會計核算方式，即基金公司向客戶收取認(rèn)購、申購手續(xù)費，基金公司按照代銷協(xié)議，扣減給代銷機構(gòu)的手續(xù)費后，將凈額計入基金公司收入。這種方法的理論是依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，能更好地反映經(jīng)濟交易的實質(zhì)。

《基金法》第二條規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi)，通過公開發(fā)售基金份額募集證券投資基金，由基金管理人管理，基金托管人托管，為基金份額持有人的利益，以及資產(chǎn)組合方式進(jìn)行證券投資活動。可見基金產(chǎn)品不是一般的金融產(chǎn)品，基金管理人與投資者之間不是簡單的商品買賣關(guān)系，基金管理人(包括托管人)與投資者(即基金分額持有人)之間是受托責(zé)任關(guān)系。在基金運作過程中，基金銷售費用、管理費用、托管費用都依法由投資人承擔(dān)，但由不同的收費主體收取各自應(yīng)收取的法定費用。代銷機構(gòu)實際收到的手續(xù)費，是按照協(xié)議從客戶支付的手續(xù)費中直接收取的，因此也不能列為基金公司成本。這種“凈額法”是基金行業(yè)內(nèi)通行的做法。

另外，還存在一種\"總額法\"核算方式，根據(jù)《財務(wù)報告條例》 編制的原則，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費用不能相互抵消，即將向客戶收取的基金認(rèn)、申購費全額計入基金公司收入，而支付代銷機構(gòu)的費用作為費用列支。

《基金銷售管理辦法》第四十五條規(guī)定:基金管理人、代銷機構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照基金合同的約定和招募說明書的規(guī)定向投資人收取銷售費用，并如實核算、記賬。此銷售費用包括了基金認(rèn)、申購手續(xù)費。該規(guī)定表明了基金代銷機構(gòu)與基金公司是各自作為獨立法律主體的自主行為，并應(yīng)以各自不同的會計主體依法獨立核算、記賬。因此對于簡單的依照“總額法”的核算方式，將代銷機構(gòu)收取的手續(xù)費也作為基金公司的手續(xù)費收入，顯然是不妥的。采用此核算方式的基金公司也較少。

(2)后端收費模式。對于后端認(rèn)、申購費的會計核算方式，2007年之前，基金公司普遍的做法是墊付時先掛賬，收回時沖銷掛賬，不在當(dāng)期損益中反映。2007年3月13日，證監(jiān)會下發(fā)各基金管理公司及相關(guān)會計師事務(wù)所《關(guān)于2006年度證券投資基金和基金管理公司年度報告編制及審計工作有關(guān)事項的通知》(證監(jiān)會計字[2007]11號)要求:基金管理公司采用后端收費模式的，向客戶收取的后端認(rèn)購、申購費應(yīng)于收取時全額確認(rèn)為收入;向代銷機構(gòu)支付的銷售費應(yīng)于支付時計入資產(chǎn)科目，在客戶持有基金份額的期間內(nèi)按系統(tǒng)性的方法攤銷，計入當(dāng)期費用。因登記注冊系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)困難，無法在2006年度按上述規(guī)定實施系統(tǒng)性攤銷方法的公司應(yīng)于2007年7月1日前實施。證監(jiān)會對基金公司收取并支付手續(xù)費的整個過程進(jìn)行了拆分，規(guī)定了后端收費模式采用的是“總額法”核算。

對于證監(jiān)會的規(guī)定，基金公司是存在不同的看法。比較前后端兩種收費模式，筆者認(rèn)為二者的區(qū)別僅僅在于收費時點的不同，在收費主體及各自取得認(rèn)購、申購費的部分等實質(zhì)方面是相同的。在前端收費模式下，目前基金公司僅將向客戶收取的屬于自己的那部分認(rèn)購、申購費(不含代銷機構(gòu)收取的部分)確認(rèn)收入，采用的是“凈額法”核算;在后端收費模式下，基金公司根據(jù)證監(jiān)會的規(guī)定須在客戶贖回基金時，將向客戶收取的認(rèn)購、申購費全額確認(rèn)收入，采用的是“總額法”核算。前、后端收費模式下采用了兩種不同的會計核算方式，不僅有悖于會計謹(jǐn)慎性原則，也給基金公司銷售收入的確認(rèn)帶來隨意性，更使得監(jiān)管機構(gòu)難以對基金公司進(jìn)行管理和監(jiān)督。

2 基金公司兩種收費模式對營業(yè)稅的影響

基金公司前、后端收費模式采用的不同會計核算方式，給公司營業(yè)稅的計算繳納帶來很大的影響。

目前，大部分基金公司前端收費模式都采用“凈額法”確認(rèn)手續(xù)費收入，并以此計算繳納營業(yè)稅，而后端收費模式采用證監(jiān)會規(guī)定的“總額法”確認(rèn)手續(xù)費收入，并以此繳納營業(yè)稅。在這種會計核算模式下，后端收費模式采用的“總額法”(包含代銷機構(gòu)應(yīng)收取的那部分收入)計算應(yīng)納營業(yè)稅額時，就會多計算墊付給代銷機構(gòu)的那筆收入，并以此多計算繳納了營業(yè)稅金，而代銷機構(gòu)從基金公司收到其墊付的手續(xù)費且計入當(dāng)期收入并以此計算繳納營業(yè)稅金時，就會產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。筆者認(rèn)為，該筆給代銷機構(gòu)的手續(xù)費收入在前端收費模式下是代銷機構(gòu)確認(rèn)的收入，因此其產(chǎn)生的營業(yè)稅也應(yīng)由代銷機構(gòu)繳納;同理，后端收費模式下，該筆收入不能以收費時點的不同而確認(rèn)為基金公司的收入，并使得基金公司為此重復(fù)承擔(dān)由代銷機構(gòu)承擔(dān)的營業(yè)稅金。因此，如果按照證監(jiān)會的規(guī)定，僅僅因為后端收費時點的不同，就導(dǎo)致基金公司要對代銷機構(gòu)收取的那部分認(rèn)購、申購費計算繳納營業(yè)稅，顯然是不公平的。前、后端收費模式由于不同的會計核算方式使得營業(yè)稅收計算繳納的依據(jù)也不同，給稅務(wù)機關(guān)增加了監(jiān)管難度，也使基金公司容易產(chǎn)生偷稅漏稅的情況。

后端收費模式的推出，是金融業(yè)務(wù)的一種創(chuàng)新，旨在鼓勵客戶長期持有，推動基金公司的業(yè)務(wù)發(fā)展。為了推動這項創(chuàng)新業(yè)務(wù)，政府部門應(yīng)該鼓勵基金公司開展后端收費的模式，給予其與基金前端收費模式同樣的稅收待遇，這才能體現(xiàn)兩種業(yè)務(wù)在稅收上的公平性，從而使基金公司愿意給客戶提供多種收費模式的選擇，給基金公司的業(yè)務(wù)發(fā)展帶來積極影響。

為此，筆者有以下建議:

(1)每月末，基金公司將當(dāng)月后端認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)發(fā)生時墊付給代銷機構(gòu)的認(rèn)購、申購費計入資產(chǎn)科目借方;

(2)每月末，對于當(dāng)月贖回發(fā)生時向客戶收取后端認(rèn)購、申購費，基金公司逐筆確認(rèn)向客戶實際收取的后端認(rèn)購、申購費中包含的當(dāng)初認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)發(fā)生時墊付給代銷機構(gòu)的那部分，計入資產(chǎn)科目貸方;差額為基金公司應(yīng)收取部分，直接確認(rèn)為當(dāng)月收入，并以此計算繳納營業(yè)稅。如果向客戶實際收取的后端認(rèn)購、申購費不能全部包含當(dāng)初認(rèn)購、申購業(yè)務(wù)發(fā)生時墊付給代銷機構(gòu)的那部分，將實際收到的部分計入資產(chǎn)科目貸方;差額為基金公司應(yīng)承擔(dān)的銷售費用，從資產(chǎn)科目借方轉(zhuǎn)入當(dāng)月費用。

上述兩點建議，雖然操作過程較為繁瑣且需要專門的系統(tǒng)支持，但是從方式上可以使基金公司前、后端收費模式在會計核算方式上基本保持一致，基金公司也不會額外承擔(dān)不必要的稅收成本，有利于監(jiān)管機構(gòu)能夠更好地進(jìn)行監(jiān)督，也有利于經(jīng)濟市場秩序的規(guī)范管理。當(dāng)然，由于監(jiān)管機構(gòu)尚未出臺更詳細(xì)的基金公司銷售手續(xù)費會計核算辦法，因此筆者的以上建議也有待進(jìn)一步探討論證。