試論資產(chǎn)減值的會計核算

尋克元

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值的會計核算,有的要按照資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行,有的則用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范;有的通過設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算,有的則是直接減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額;資產(chǎn)減值如果設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算,以后資產(chǎn)價值回升,有的要轉(zhuǎn)回提取的減值準(zhǔn)備,有的則不得轉(zhuǎn)回;資產(chǎn)減值如果直接減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額核算,以后資產(chǎn)的價值回升,有的要將原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回,有的則不得轉(zhuǎn)回。

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,長期股權(quán)投資采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)減值,應(yīng)根據(jù)該準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象;對于存在減值跡象的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試,計算可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。可收回金額低于賬面價值的,應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,并計提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是,資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù),同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

二、用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值

1.存貨

存貨發(fā)生的減值損失,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》的規(guī)定進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值,應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益。當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易等減少存貨,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

例如,甲公司2007年末存貨成本為400萬元,可變現(xiàn)凈值360萬元;2007年末成本為420萬元,可變現(xiàn)凈值400萬元;2009年按銷售存貨的比例計算,應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備10萬元。2007、2008、2009年末會計處理分別為:

借:資產(chǎn)減值損失40

貸:存貨跌價準(zhǔn)備40

借:存貨跌價準(zhǔn)備 20

貸:資產(chǎn)減值損失 20

借:存貨跌價準(zhǔn)備 10

貸:主營業(yè)務(wù)成本 10

2.建造合同形成的資產(chǎn)

建造合同形成的資產(chǎn)發(fā)生減值損失,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》的規(guī)定進(jìn)行核算。如果合同預(yù)計總成本大于合同預(yù)計總收入,應(yīng)將預(yù)計損失總額扣除已在合同毛利中確認(rèn)的金額后的預(yù)計損失,計提存貨跌價準(zhǔn)備,并計入當(dāng)期損益。建造合同完工時,結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

三、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,如果公允價值小于原賬面價值,其差額計入當(dāng)期損益。以后投資性房地產(chǎn)的價值回升,公允價值大于賬面價值,其差額也同樣計入當(dāng)期損益。

四、金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)的減值損失,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)與計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn))的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益。對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。但是該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本(即轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備不得超過計提的減值準(zhǔn)備)。持有至到期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等出售時,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)提取的減值準(zhǔn)備。

2.可供出售金融資產(chǎn)

如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關(guān)因素后,預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的,可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值,確認(rèn)減值損失時,應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入資產(chǎn)減值損失。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。

五、遞延所得稅資產(chǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,同時計入所得稅費(fèi)用或沖減資本公積。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后,如果根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。按照稅法規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。

六、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的會計處理

資產(chǎn)組是指產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量,并考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式而確定的相關(guān)資產(chǎn)的組合。例如,將企業(yè)某一生產(chǎn)線的所有設(shè)備和廠房確定為一個資產(chǎn)組。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第18條規(guī)定,難以按單項(xiàng)資產(chǎn)估計可回收金額的,可以按資產(chǎn)組估計可回收金額;資產(chǎn)組一經(jīng)確定不得隨意變更。資產(chǎn)組組合,是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小組合,包括資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)。總部資產(chǎn)是指難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流量,其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn),如企業(yè)集團(tuán)的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值,應(yīng)確認(rèn)減值損失。

某資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失=

該組合的可收回金額-該組合賬面價值

資產(chǎn)組可收回金額應(yīng)按該資產(chǎn)組的公允價值凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則確定。資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)包括直屬資產(chǎn)組的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值和可以合理一致地分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值。在對資產(chǎn)組減值進(jìn)行會計處理時,減值金額抵減應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù),再抵減其他資產(chǎn)的賬面價值;資產(chǎn)組賬面價值抵減應(yīng)作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失,計入當(dāng)期損益;減值抵減后,各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值不得少于以下三者中的最高者:該資產(chǎn)的公允價值凈額、該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、零。

例如,甲集團(tuán)下設(shè)三個汽車生產(chǎn)分廠,A廠生產(chǎn)小轎車并設(shè)高檔和中低檔二條生產(chǎn)線,分別年產(chǎn)轎車10000輛和3000輛;每輛售價分別為30萬元和7萬元,每輛付現(xiàn)成本分別為25萬元和6.75萬元,必要投資報酬率20%,不考慮資產(chǎn)處置回收額,B廠生產(chǎn)卡車,C廠生產(chǎn)農(nóng)用車。該集團(tuán)資產(chǎn)分布情況:集團(tuán)賬面房屋及建筑物100萬元,電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備120萬元,其他辦公設(shè)備80萬元,無形資產(chǎn)(商譽(yù))500萬元。A廠廠房1000萬元,高檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備3000萬元,中低檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備2000萬元;B廠房屋800萬元,生產(chǎn)設(shè)備4000萬元;C廠廠房500萬元,生產(chǎn)設(shè)備2000萬元。根據(jù)集團(tuán)設(shè)計及其他資料表明:中低檔轎車生產(chǎn)線占用A廠廠房的40%,應(yīng)分?jǐn)偧瘓F(tuán)總部資產(chǎn)20%,商譽(yù)按各分廠資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偂?008年12月31日對A廠的中低檔轎車生產(chǎn)線進(jìn)行資產(chǎn)減值測試,該生產(chǎn)線專用設(shè)備市場價為1600萬元,需支付相關(guān)處理費(fèi)100萬元,A廠廠房市場議價800萬元,集團(tuán)總部資產(chǎn)測算公允價值280萬元。

計算中低檔轎車生產(chǎn)線資產(chǎn)賬面價值:

專用生產(chǎn)線設(shè)備=2000(萬元)

A廠廠房分?jǐn)傤~=1000x40%=400(萬元)

總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~=(100+120+80)x20%=60(萬元)

商譽(yù)分?jǐn)傤~=500/(1000+3000+2000+800+4000+

500+2000)×(1000×40%+3000)=128(萬元)

合計賬面價值=2000+400+60+128=2588(萬元)

測算資產(chǎn)公允價值凈額:

中低檔轎車專用生產(chǎn)線銷售協(xié)議價=1600-100=1500(萬元)

A廠廠房分?jǐn)傤~=800×40%=320(萬元)

總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~=280×20%=56(萬元)

商譽(yù)分?jǐn)傤~=128(萬元)

合計公允價值凈額=1500+320+56+128=2004(萬元)

測算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值:

每年現(xiàn)金凈流量=3000×(7-6.75)=750(萬元)

未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值=750×P/F.20%.5=

750×2.9906=2243(萬元)

確定中低檔轎車生產(chǎn)線減值損失:

經(jīng)測算該資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價值凈額,應(yīng)以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值2243萬元確定為可回收金額,則該生產(chǎn)線減值損失=2588-2243=345(萬元)

賬務(wù)處理:

抵減商譽(yù)賬面價值時

借:營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失 1280000

貸:無形資產(chǎn)——商譽(yù)1280000

抵減商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)賬面價值時

借:營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失 2170000

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2170000

(作者單位:山東理工職業(yè)學(xué)院)