解讀借貸記賬法

[摘 要] 借貸記賬法作為重要的會(huì)計(jì)核算方法，在經(jīng)濟(jì)信息提供方面起著舉足輕重的作用。然而，如何以更容易讓學(xué)習(xí)者理解的方法去講解它是會(huì)計(jì)教學(xué)工作中的一個(gè)問題。本文從資金運(yùn)動(dòng)的角度著眼來闡述借貸的本意，使初學(xué)者從資金的平衡關(guān)系中充分理解和掌握借貸記賬法的精妙之處。

[關(guān)鍵詞] 借貸記賬法 記賬規(guī)則 資金來源 資金占用

借貸記賬法是重要的會(huì)計(jì)核算方法， 被譽(yù)為“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”。借貸記賬法下，某些賬戶用借來代表增加，而另外一些賬戶卻相反，用借來表示減少，用貸來表示增加。這種安排留給了我們理解上的困惑，如何解釋才能使它更具可理解性，更合理，這一直是困擾著會(huì)計(jì)教學(xué)的難題。我們是不是只能告訴初學(xué)者熟記“借”和“貸”所代表的含義這一種學(xué)習(xí)方法，除此以外并無道理可講了呢?對(duì)于初學(xué)者來說，如果不能夠真正理解“借”和“貸”的意義，而是一味的死記硬背，不利于會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握。而死記硬背也是將會(huì)計(jì)知識(shí)融會(huì)貫通的一大障礙。本文意在通過一種通俗易懂的方法，講清借貸記賬法的規(guī)則。

一、借貸記賬法的演進(jìn)

借貸復(fù)式記賬法的借和貸在客觀上充當(dāng)了記賬符號(hào)的角色，其字本身已無實(shí)際意義，僅僅是一種純粹的符號(hào)，如A、B、C、D等一樣。但從復(fù)式記賬方法的發(fā)展史來看，在十世紀(jì)以后的貿(mào)易金融中心意大利，借貸記賬法的出現(xiàn)是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)出現(xiàn)的從銀行借貸開始的債權(quán)債務(wù)管理的記錄需要。現(xiàn)存最早的意大利銀行簿記——1211年佛羅倫薩銀行賬簿中關(guān)于記賬術(shù)語(yǔ)的記載采用動(dòng)詞“di dare”、“di avere”，當(dāng)時(shí)這兩個(gè)詞還有其特定的含義，前者表示“應(yīng)收的”，指?jìng)鶛?quán)，相當(dāng)于后來的“借”;后者表示“應(yīng)付的”，指?jìng)鶆?wù)，相當(dāng)于后來的“貸”。1494年，盧卡。帕喬利的《數(shù)學(xué)大全》一書中系統(tǒng)闡述了復(fù)式簿記，簿記中用“per”和“A”來表示記錄的雙方，“per”表示債務(wù)人或借主，其意義可理解為現(xiàn)在的借方;“A”表示債權(quán)人或貸主，其意義可理解為現(xiàn)在的貸方。在賬簿設(shè)置上，對(duì)每個(gè)總賬賬戶編制按字母排序的索引或是包括賬戶名稱和頁(yè)碼的關(guān)鍵詞表，分錄賬中的每筆分錄，過入總賬時(shí)均作成兩筆，一筆登記客戶的借款，稱為借方，另一筆登記客戶的存款，稱為貸方。

由此可見，最初借貸用來表示資金的流向，即資金的來源或占用(去向)。銀行貸出款項(xiàng)以及歸還借款業(yè)務(wù)，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出企業(yè)，都反映了自己的資金被占用的情況。相反，銀行借入款項(xiàng)補(bǔ)充自有資金不足以及收回借出款項(xiàng)均表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，即反映了資金的來源情況。最初的商業(yè)銀行借貸業(yè)務(wù)并無資產(chǎn)與負(fù)債之分，而只考慮資金流向上的區(qū)別，凡是涉及資金的占用項(xiàng)目，便記為貸;凡是涉及資金來源的項(xiàng)目，則都記為借。也就是說，早期銀行的借或貸的記賬方向是以資金性質(zhì)作為依據(jù)的，而不是給簡(jiǎn)單的符號(hào)附予一定的代表含義，也就是說，人們最初設(shè)計(jì)借貸記賬法則有一定的依據(jù)和前提的。我們可以根據(jù)資金的運(yùn)動(dòng)來理解這一依據(jù)和前提。

二、記賬規(guī)則的講解

借貸記賬法的記賬規(guī)則是“有借必有貸，借貸必相等”。根據(jù)借貸記賬法，“借”表示資產(chǎn)、費(fèi)用和成本的增加以及負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和成果的減少;“貸”表示資產(chǎn)、費(fèi)用和成本的減少以及負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和成果的增加。在會(huì)計(jì)的六個(gè)要素中，所有者權(quán)益是企業(yè)資金的最基本來源，負(fù)債是補(bǔ)充。企業(yè)所籌集的資金均有其占用形態(tài)，如購(gòu)買存貨，資金即為存貨所占用，成為儲(chǔ)備資金或產(chǎn)品資金的占用形態(tài);購(gòu)買固定資產(chǎn)，資金即為固定資產(chǎn)所占用，成為固定資產(chǎn)資金占用形態(tài);在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各種消耗，即生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用等占用企業(yè)的資金，成為生產(chǎn)資金的占用形態(tài);經(jīng)營(yíng)管理過程中發(fā)生的各種期間費(fèi)用所占用的資金成為費(fèi)用資金的占用形態(tài)。也就是說資產(chǎn)、成本、費(fèi)用這些會(huì)計(jì)對(duì)象從資金的運(yùn)動(dòng)性質(zhì)來說是一致的，都屬于資金的占用。各種形態(tài)資金如何籌集是資金的來源問題，企業(yè)資金的來源有兩個(gè)，負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，以下同)，負(fù)債包括借款、發(fā)行債券或者是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中自然形成的各種應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)等;所有者權(quán)益在企業(yè)創(chuàng)辦之初的業(yè)務(wù)主要是所有者投入資本或股權(quán)融資資本，隨著企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)獲取一定收入，所獲取的收入構(gòu)成了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)階段的一個(gè)重要資金來源渠道，而企業(yè)的最終利潤(rùn)中留存部分事實(shí)上是屬于所有者(或股東)所享有的，本質(zhì)上來說一樣也是企業(yè)的所有者權(quán)益。因此，負(fù)債、所有者權(quán)益、收入乃至成果這些會(huì)計(jì)對(duì)象在性質(zhì)上是相同的，都?xì)w結(jié)為資金的來源。

我們?cè)倬唧w從現(xiàn)金的角度來看，所有資金的占用業(yè)務(wù)均表現(xiàn)為一定量現(xiàn)金的流出，比如購(gòu)買有價(jià)證券，購(gòu)置非現(xiàn)金資產(chǎn)，不論所支出的現(xiàn)金是資本化支出記入相應(yīng)資產(chǎn)，還是收益化支出轉(zhuǎn)化為相關(guān)費(fèi)用，都占用了企業(yè)的資金，反映為企業(yè)現(xiàn)金的減少，此類業(yè)務(wù)應(yīng)記入借方。反過來講，所有資金的來源均表現(xiàn)為一定量現(xiàn)金的流入，比如投入資本、發(fā)行有價(jià)證券、銀行借款、業(yè)務(wù)往來中產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)，以及收入的取得，債權(quán)的回收和各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的出售，都構(gòu)成企業(yè)資金的來源，具體反映為現(xiàn)金的增加，此類業(yè)務(wù)應(yīng)記入貸方。由于資金的來源與資金的占用存在著平衡關(guān)系，由此，我們也理由根據(jù)資金的來源與占用或者根據(jù)現(xiàn)金的流向來確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的借貸方向，也更容易合理解釋借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則。

綜上所述，以資金的運(yùn)動(dòng)作為基點(diǎn)來解讀借貸記賬法比死記硬背更容易理解和掌握，并且通過這種解讀，能夠幫助學(xué)習(xí)者更充分地揭示借貸方向與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，理清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈。

參考文獻(xiàn):

王建忠:會(huì)計(jì)發(fā)展史[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003，(4):206～207