淺談新會計準則下上市公司的利潤操縱及其防范

[摘要] 隨著我國經濟的迅猛發展，證券市場的不斷成熟，利潤操縱問題也隨之而來。本文列舉了新會計準則下上市公司利潤操縱的主要表現，分析了上市公司利用新準則出現的漏洞進行利潤操縱的原因，并在此基礎上提出了解決上市公司利潤操縱的具體措施。本文旨在防范上市公司的利潤操縱現象，進一步完善企業會計準則，從而更好地引導上市公司健康發展。

[關鍵詞] 新會計準則上市公司利潤操縱利潤操縱防范

一、上市公司在新準則下操縱利潤的表現

上市公司在新準則下操縱利潤的主要表現有:其一，新會計準則在金融工具、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值，但在現有的資本市場和證券市場環境下，人為操縱股票價格的行為仍然存在，“公允價值”極有可能成為調節利潤的工具。比如:上市公司的控股股東在公司出現虧損的情況下，為維持公司業績或者配股的需要，通過債務重組確認重組收益，或者通過上市公司以優質資產換劣質資產的非貨幣性交易，來改變其當期損益;其二，在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，很難明確劃分研究階段和開發階段，因此，上市公司借以操縱業績，同時上市公司還通過調整無形資產的攤銷年限或方法來進行盈余管理;其三，上市公司為提升業績，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，從而擴大利息資本化范圍，達到操縱利潤的目的;其四，上市公司通過變更固定資產折舊方法和延長固定資產使用年限來調節利潤，滿足自身經營管理的需要。

二、上市公司在新準則下進行利潤操縱的原因分析

1.公允價值不公允，便于上市公司操縱利潤

為更好地體現會計相關性原則，我國新會計準則正在逐漸擴大公允價值計量屬性在會計核算中的應用。但目前在市場體系尚未健全、完善和規范的我國，由于資產交換的活躍二級市場還沒有形成，市場價格也不成熟，資本市場的規模和容量很小，資產評估存在較大隨意性，相關法律法規也不夠完善，導致市場尚未在資源配置過程中扮演其應有的重要角色，有關信息數據也沒有在相應全國性行業價格平臺上進行披露，這樣就無法給公允價值一個統一的標準或者評價。因此在將公允價值作為計量屬性時，在很大程度上就會受到人為因素的干擾，出現公允價值不公允的現象，由于“公允價值”存在較多不確定性，并容易被操控，成為上市公司操縱利潤的工具，進而操縱上市公司股價波動。

2.借款費用資本化范圍的擴大，給上市公司操縱利潤提供了空間

新會計準則擴大了借款費用資本化的資產范圍，符合資本化條件的資產，除了固定資產之外，還包括需要經過相當長時間的購建或生產活動，才能達到可使用狀態或銷售狀態的存貨、投資性房產等。新會計準則規范的借款范圍除了專門借款之外還包括一般借款。為此上市公司有可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，進而擴大費用資本化的范圍，達到提升利潤的目的。

3.無形資產入賬價值和攤銷的處理給上市公司利潤操縱提供了便利

按照新無形資產會計準則的規定，將開發階段符合資本化的支出計入無形資產的價值中定期進行攤銷，這對科技及創新類上市公司而言，就會通過允許開發支出符合資本化條件的予以資本化的過程，增加利潤的調節空間。另外，由于使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，使用壽命有限的無形資產的攤銷年限也不再固定，使得其攤銷方法也發生了變化，不再局限于直線法。這樣上市公司就可能通過職業判斷來確定無形資產的使用壽命是有限還是無限，二者之間就有可能出現人為調節，進而通過調節使用壽命有限的無形資產的攤銷年限或攤銷方法來進行盈余管理。

4.固定資產折舊方面的隱患給上市公司操縱利潤提供了可能

固定資產新準則規定:“企業應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核”。固定資產使用壽命預計數與原先估計數如果存在差異，就應調整其折舊年限;如果固定資產預計凈殘值預計數與原先估計數存在差異，就應調整其預計凈殘值;如果固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變，就應改變固定資產折舊方法。因此，對上市公司而言，根據固定資產準則的這一規定，固定資產折舊方法的變更以及固定資產使用年限的延長，都會導致當期和以后各期固定資產折舊率的下降以及利潤的相應提升。一般而言，固定資產折舊方法的變更對當期利潤的影響較為顯著，延長固定資產使用年限，對提升以后各期利潤的影響較為持久。因此只要設法找到固定資產使用壽命與其原估計存在差異的依據，就可以進行會計估計變更，這樣就能對上市公司的業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

三、解決新會計準則下上市公司利潤操縱的具體設想

1.進一步規范和成熟資產交易的二級市場，讓公允價值真正實現其“公允”

為逐漸擴大公允價值計量屬性在會計核算中的應用，我國需要進一步規范和成熟資產交易的二級市場，健全相關法律法規，完善公司治理，強化內部控制的有效性，建立第三方監督機制，組建公正的中介機構，讓公允價值的確定能夠得到最大限度的監督，使其價值能夠在資產交易市場中得到真正的認可和體現，真正實現其“公允”。為了有效發揮公允價值的作用，就必須加快發展與改善我國的經濟環境，確保相關評估機構和人員具有相對的獨立性，切實明確會計信息獲取方法的使用范圍、適用條件及操作程序，建立起有效的評估模型機制，充分進行會計信息的披露。

2.應對借款費用資本化的條件進行嚴格的規定并加以細化

借款費用新準則中對資本化的條件應該進行嚴格的規定并且加以細化，使上市公司無論遇到什么具體情況都能“有法可依”，這樣就能避免實際操作中存在的隨意性，避免上市公司進行利潤操縱。為此要求注冊會計師在審計時應特別關注借款費用資本化問題，并對上市公司的產品結構及產品成本項目進行認真分析，了解其資本化借款費用的分攤方法;時刻關注存貨的市場價值，根據可變現凈值計提其跌價準備，實現其穩健經營的目標。

3.應進一步明確研發支出的劃分和開發階段的支出計入無形資產進行攤銷的具體情況

上市公司在執行新準則時應根據所處的不同環境和狀況，以及研發的實際情況，如研究開發的能力及所處的程度，來正確劃分研究活動和開發活動，對研究和開發費用進行劃分和處理，以更好地發揮無形資產準則的指導作用，不斷加大研發力度的環境和氛圍，促進其創新活動得以正常發展。應通過會計人員準確的職業判斷，真實反映其研究和開發活動的實質，而不是在研究階段和開發階段的劃分上進行“自主規劃”。為此，企業在研究與開發支出的會計處理上應按新準則的規定，將研究開發活動合理分為研究階段和開發階段，并且準確界定研究階段與開發的階段的費用界限，進一步明確研究階段和開發階段所包括的具體內容，以提高會計處理上的可操作性。同時還應進一步明確具體哪些開發階段的支出能夠計入無形資產進行攤銷，而不是泛泛地做出規定。只有這樣才能做到有法可依，進而違法必究。

4.應避免利用固定資產折舊操縱利潤

我國可以考慮建立相應的中介機構，在企業進行相關必要調整時，需申請第三方對調整的必要性進行評定和監督，并對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法調整后的方法進行復核與確認，以清晰、詳細地披露選擇會計政策和會計估計的合理性原因以及對利潤的影響情況，從而使會計信息使用者準確地了解上市公司的業績變化。

5.加強會計信息監管，形成有效的外部約束機制

上市公司在新準則下防范利潤操縱，還必須依靠會計師事務所、審計師事務所、證券監管部門和證交所等社會監督，嚴格遵守會計規范，杜絕虛假會計信息的產生，進一步完善法人治理結構，強化內部監督約束機制和內部有關部門的激勵約束機制。加強財政部門和其他監管部門的協調，發揮注冊會計師審計在新準則實施中的重要作用，隨時解決新準則實施中出現的新問題，并借助中介機構和社會監督的力量推動新準則實施到位。

總之，隨著我國經濟的進一步發展，證券市場的不斷成熟，會計準則的不斷優化和細化，上市公司的利潤操縱問題一定能得到更完善的控制。本文通過對上市公司利潤操縱行為的分析，對于加強上市公司利潤方面的披露，加強對舞弊查處的力度，加大對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監督檢查，提高會計信息的報告質量，防止管理當局利用各種手段操縱其財務狀況和經營成果，進一步構建上市公司綜合監管體系，更好地貫徹執行新會計準則具有十分重要的現實意義。

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