合并會計報表編制中存在的問題探討

何曉冬

摘要：隨著我國市場經濟體制的建立和現代企業制度的推行，企業國際化、集團化經營不斷發展，許多企業需要編制合并會計報表以綜合反映企業集團的會計信息，已十分迫切。企業在編制合并會計報表實務中遇到許多實際問題，有些問題《暫行規定》沒有作出規定或按其規定不易操作。現就合并會計報表編制中的一些問題進行探討。

關鍵詞：合并會計報表編制建議

合并財務報表是在把企業集團視為一個單獨的會計主體的基礎上編制的。合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎而編制的綜合反映企業集團財務狀況和經營成果的會計報表。

一、我國合并會計報表編制過程中存在的問題

(一)內部交易會計處理中存在的問題，主要是未實現利潤的確認

由于我國在合并會計報表編制中采用簡單權益法，對內部交易未實現利潤不予調整，在一般情況下，不會影響最終的合并損益，其最終結果等同于復雜權益法。但當母公司是子公司的非全資公司，且發生逆銷內部交易時，會影響到少數股東權益的計算，此時我國將子公司的已實現利潤和未實現利潤一并乘以少數股東所占比例確認為少數股權。根據國際慣例，少數股權不確認未實現利潤，在編制合并報表時應將未實現利潤予以抵銷。

(二)子公司盈余公積的抵銷及沖回

在合并會計報表的抵銷分錄中，母公司對子公司權益性資本投資與子公司股東權益相抵以后還必須將已抵銷的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業的凈利潤計提的。因此合并報表應反映母公司的提取數和子公司提取數中屬于母公司所享有的那一部分數額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數額應以合并凈利潤為基礎進行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低的反映母公司可供分配的利潤。

(三)企業合并的會計處理方法

從我國已規定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際上通行的購買法相比還有一定的區別或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區別于兩者在編制合并會計報表是歸宿。因為在購買法下，購買日止的盈余構成購買日子公司可辨主凈資產公允許價值的一部分，投資后子公司的盈余才構成合并收益的部分。由于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項目。

(四)合并價差

根據我國《暫行規定》，合并價差存在的問題主要有：

1、將不同性質的差額同時歸入合并價差，影響合并價差的可理解性。《暫行規定》中，將企業集團內部債券投資與內部債券數額相抵銷的差額也列入合并價差。這種作法雖比較簡單，易于操作，但將兩種產生原因不同，內容不同的差額同時歸入合并價差。使得價差的內容更令人難以理解。企業購買控股股權使產生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應作為合并價差列示于合并資產負責表上，而在購買控股權后產生的債券利得或損失，只影響合并損益表，不應列于合并資產負債表上。另外，對于權益性投資，由于合并商譽屬于無形資產，存貨屬于流動資產，房屋屬于固定資產，它們分別具有不同的資產特性和入賬確認標準，同時也具有不同的價值轉移形式。資產的價值變動，應該屬于資產本身，而不是確認為合并價差。另外合并價差可能產生于子公司的流動性項目，也可產生于非流動性項目或商譽。它們的攤銷期限也不應該相同。

2、合并價差一詞的界定不明確。目前國際上對合并價差的內容有明確的規定，一是母公司購買成本與子公司可辨認凈資產公允價值的差額，即通常所說的商譽；二是子公司可辨認凈資產公允價值與其賬面價值的差額，即子公司資產的增值或減值。對這兩部分的差額在以后年度內分別按照合理的方法進行攤銷。而我國的《暫行規定》要求，在編制權益性投資和債券性投資抵銷分錄不平衡時，統統作為合并價差。所以合并價差本身是一個平衡數，其含義不明確。這樣的方法雖簡單，回避了復雜的合并。但是理論上合并價差的性質模糊不清，也使得在實務中合并會計報表的編制帶有很大的隨意性，同時使得任何不平穩的數字甚至錯誤都可能歸人合并價差，大大地降低了其科學性和可理解性。從合并會計報表所提供的會計信息的質量看，合并價差在合并資產負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，使用者無從了解合并價差有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現會計的明晰性原則和充分揭示原則；另外合并價差中的資產升值或減值部分永久保留在賬面上，沒有隨原資產進行攤銷，不符合會計權責發生制原則和配比原則。

3、對合并價差的攤銷不規范。《股份有限公司會計制度》和《企業會計準則——投資》均要求對長期股權投資在按權益法核算時產生的股權投資差額進行攤銷，而未涉及在編制合并會計報表時對合并價差是否進行攤銷的問題。從實際編制的合并會計報表看，我國報表中的合并價差每年都在減少，但卻不是真正意義上的攤銷，是因股權投資差額的減少而造成的。合并價差逐期減少至零，而沒有對應攤銷項目。這種做法，一方面影響了合并資產負債表的公允性，我國目前對合并價差沒有相應分攤琶各有關資產負債項目，合并后沒有進行合理的攤銷，從而不能真實反映合并后傘業的資產結構和財務狀況；另一方面，由于對合并價差和股權投資差額的不同處理，往往會出現母公司利潤不等于合并利潤，不利于合并會計報表的復核、驗證，以及保持與母公司會計報表的勾稽關系。

(五)簡單權益法影響了橫向平衡關系

權益法分為簡單權益法和復雜權益法。我國在合并報表編制中采用的是簡單權益法，而國際上通行的是復雜權益法。復雜權益法下，對權益部分的合并，不僅需要將子公司利潤中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調減對子公司的投資，還應對母公司購買子公司所支付的價格與取得子公司凈資產賬面價值的差額在母公司賬上進行調整；同時，母公司內部存貨和固定資產等內部項目轉移產生的未實現利潤也要進行相應調整。因而在合并報表中不僅存在縱向平衡關系，還存在橫向平衡關系。即母公司凈利潤等于合并凈利潤；母公司期初期未來分配利潤分別等于合并期初期末利潤；母公司所有者權益等于合并所有者權益數。這種勾稽關系不僅有利于檢驗合并報表編制的正確性，也體現了其科學性和合理性。而在我國采用的簡單權益下，對合并價差不予調整。因此，我國合并報表只存在與個別會計報表的縱向平衡關系，缺乏復雜權益法下的橫向平衡關系。

二、對合并會計報表編制問題的建議

(一)制定相關的內部控制措施

制定相關的內部控制措施內部控制措施是保證會計工作質量的手段，只有制定控制措施，才能做到獎罰分明，在不斷的控制檢查中，發現問題、解決問題。具體從會計報表評比工作抓起，首先制定會計報表評比試行辦法，將會計基礎工作規范實施細則落實在其中，以計分形式逐一打分；計分標準從報表的及時性、裝訂是否松散、大小是否一致、數據是否涂改、報表格式是否按統一標準、種類是否齊全、軟盤數據與報表數據是否一致、計算是否正確、表間關系是否勾稽、財務情況說明書是否按編制要求表達清楚、內部清帳是否及時、公司間的經濟往來是否抵消等，由評委于每期結算后，逐一評定打分，將評比結果公布，并在財務系統內召開會議細化分析，總結會計基礎工作，使會計報表質量在評比中不斷提高。

(二)組織專人定期檢查

組織專人定期檢查以母公司財務部為紐帶，協同內部審計部門一起，組織專人到各子公司進行檢查，具體從執行會計制度情況、債權債務清理、收入與費用是否配比、支出是否合理、會計科目運用是否正確等，切實加強內部管理，從而有效地保證會計報表編制的質量。

(三)制定會計基礎工作規范的目的

制定會計基礎工作規范以規范會計行為為目的，對會計人員的會計行為，從基礎上加以規范，防止工作的隨意性。在操作上，以會計制度為基礎，對相關的會計科目、內部稽核制度等，進行詳細規范，使會計人員在日常工作中，有章可循，按章辦事，責任分明，有效地排除人為因素對會計基礎工作的影響。

(四)組織定期的業務培訓

組織定期的業務培訓為了適應社會主義市場經濟的飛速發展，要求會計人員不斷地進修自己，吸收新的有關文件精神，接受好的經驗，好的做法，對不良的事例，引起足夠的警惕；這樣，才能盡量減少工作的差錯，逐步提高會計工作質量。

參考文獻：

[1]陶青，孔純，合并會計報表的局限性及改進，財會月刊，2005,8

[2]劉仲文，合并會計報表問題研究，財會月刊，高等會計學