非貨幣性資產交換應用公允價值例解

郝菊玲

摘要：新企業會計準則實施后，公允價值的應用成為會計理論研究和關注的焦點問題之一。在非貨幣性資產交換中，只有準確把握公允價值的應用范圍、商業實質的判斷標準、計價基礎的正確選擇與計量核算，才能做到適度應用公允價值，避免人為利潤操縱現象的發生。

關鍵詞：非貨幣性資產交換公允價值應用

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。貨幣性資產是指企業將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

一、非貨幣性資產交換的認定與采用公允價值計量的限制條件

在非貨幣性資產交換的判斷標準中。非貨幣性資產交換中少量補價的判斷標準為：補價占整個資產交換金額的比例低于25％。即：收到補價的企業，補價占換出資產公允價值的比例小于25％；支付補價的企業，補價占換出資產公允價值與補價之和的比例小于25％。非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。當非貨幣性資產交換滿足以下兩個條件之一的，便可認定其具有商業實質：一是換人資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。流動性非貨幣資產與非流動性非貨幣資產之間的交換具有商業實質。所謂流動性非貨幣性資產是指流動資產中的存貨、短期投資、消耗性生物資產等；非流動性非貨幣性資產是指長期資產中的固定資產、無形資產、投資性房地產等。流動性非貨幣資產內部之間、非流動性非貨幣資產內部之間的交換也具有商業實質。

二、非貨幣性資產交換中換人資產成本、損益的確認與會計處理

換人資產成本=換出資產公允價值±補價+應支付的相關稅費。換出資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。收到(或支付)補價方的當期損益=換出資產公允價值一換出資產賬面價值±補價；公式對沒有發生補價的情況也同樣適用。只是不含補價而已。運用公允價值法進行非貨幣性資產交換的會計核算。應從單項資產交換和多項資產交換兩個方面進行。在單項資產交換中，先按照以上公式計算出換人資產的入賬價值和應計入當期損益的差額。具體會計處理如下：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理。按照換入資產的成本，借記相關資產科目；按該換出資產的公允價值，貸記“主營業務收入”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”科目。同時，按該存貨的賬面價值結轉成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。在多項資產交換中，可將交換的多項資產視為一個整體。再按單項資產交換的公允價值法進行會計核算。具體步驟概括如下：第一步：計算換出資產、換人資產公允價值總額；換出資產公允價值總額=各項換出資產的公允價值之和

換人資產公允價值總額=各項換入資產的公允價值之和

第二步：計算確定換人各項資產的公允價值比例。換入各單項資產的公允價值比例=換人各單項資產的公允價值／換入資產公允價值總額。

第三步：計算換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值總額+支付的補價(或-收到的補價)+應支付的相關稅費。

第四步：計算確定換人各項資產的成本：換入的某單項資產的成本=換入資產總成本*某單項資產的公允價值比例。第五步：寫出會計分錄。與單項資產交換的賬務處理基本相同。

三、案例分析

甲公司是一電視機生產企業，為了提高產品質量，2008年6月，甲公司決定以其持有的對乙公司的長期股權投資，交換丙公司擁有的一項電視專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資的賬面余額為600萬元，已計提減值準備50萬元，公允價值為500萬元。丙公司專利技術的賬面價值為660萬元，累計已攤銷金額120萬元，已計提減值準備20萬元，在交換日的公允價值為500萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資。資產交換后，使乙公司成為丙公司的聯營企業。假設整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。甲公司的賬務處理如下：

借：無形資產5000000；

長期股權投資減值準備500000

投資收益500000

貸：長期股權投資6000000

丙公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資5000000

累計攤銷1200000

無形資產減值準備200000

營業外支出200000

貸：無形資產6600000