業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除變化對(duì)企業(yè)所得稅的影響

白安生

【摘 要】 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除規(guī)定,并與國際上的一些通行做法相接軌。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能全額扣除的前提下適當(dāng)調(diào)整和控制招待規(guī)模,以求最大限度取得企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

【關(guān)鍵詞】 實(shí)施條例;新稅法;業(yè)務(wù)招待費(fèi);企業(yè)所得稅

2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會(huì)議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“實(shí)施條例”),該條例和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法(以下簡稱“新稅法”)》將從2008年1月1日起施行。下面就業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除變化對(duì)企業(yè)所得稅的影響,談?wù)剛€(gè)人的看法。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用,通常是由商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)兩部分混合而成。其中個(gè)人消費(fèi)的部分屬于非經(jīng)營性支出,不應(yīng)該在稅前予以扣除。因此實(shí)施條例調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除規(guī)定,并與國際上的一些通行做法相接軌。

一、適用的法律文書變化

原企業(yè)所得稅核算分內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)兩種形式,內(nèi)資企業(yè)適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》,外商投資企業(yè)適用《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。新稅法和實(shí)施條例取消內(nèi)外資企業(yè)差別,明確實(shí)行法人所得稅制度,并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。

二、所得稅稅率變化

原《企業(yè)所得稅暫行條例》第三條規(guī)定,納稅人應(yīng)納稅額,按應(yīng)納稅所得額計(jì)算,稅率為33%。

原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算,稅率為30%;地方所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算,稅率為3%。

新稅法第四條規(guī)定,企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,稅率為20%。

三、法律規(guī)定的允許扣除標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

原《企業(yè)所得稅暫行條例》第十四條規(guī)定,納稅人按財(cái)政部的規(guī)定支出的與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),由納稅人提供確實(shí)記錄或單據(jù),經(jīng)核準(zhǔn)準(zhǔn)予扣除。另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2000]第084號(hào))第四十三條規(guī)定,納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),在下列規(guī)定比例范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的,不超過銷售(營業(yè))收入凈額的5‰;全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的,不超過該部分的3‰。

原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費(fèi),應(yīng)當(dāng)有確實(shí)的記錄或者單據(jù),分別在下列限度內(nèi)準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支:(一)全年銷貨凈額在一千五百萬元以下的,不得超過銷貨凈額的千分之五;全年銷貨凈額超過一千五百萬元的部分,不得超過該部分銷貨凈額的千分之三。(二)全年業(yè)務(wù)收入總額在五百萬元以下的,不得超過業(yè)務(wù)收入總額的千分之十;全年業(yè)務(wù)收入總額超過五百萬元的部分,不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的千分之五。

新稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！卑凑斩惙ㄒ?guī)定,實(shí)施條例第四十三條進(jìn)一步明確規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號(hào))文件中進(jìn)一步明確業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第1行“銷售(營業(yè))收入”。根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表(一)的相關(guān)規(guī)定,銷售(營業(yè))收入包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。

例:甲企業(yè)20X8年取得主營業(yè)務(wù)收入2600萬元(不含銷售折扣、折讓),其他業(yè)務(wù)收入500萬元,實(shí)現(xiàn)投資收益100萬元,營業(yè)外收入20萬元。本年度該企業(yè)在管理費(fèi)用中共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)19萬元,在年度終了匯算清繳申報(bào)時(shí),按原暫行條例計(jì)算,該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的銷售(營業(yè))收入凈額為3100萬元,稅法允許稅前扣除的限額為12.3萬元,即(3100-1500)×3‰+1500×5‰=12.3萬元,需要調(diào)整的金額為6.7萬元,可能繳納的所得稅為2.21萬元。

按照實(shí)施條例計(jì)算該企業(yè)稅法允許稅前扣除的限額為11.4萬元,即19×60%=11.4萬元(小于當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的最高限額3100X5‰=15.5萬元),需要調(diào)整的金額為7.6萬元,可能應(yīng)繳納所得稅為1.9萬元。

兩種方法允許扣除的限額新條例比舊條例減少0.9萬元,但由于稅率調(diào)低8%,應(yīng)納所得稅額減少0.31萬元?？傮w上新稅法減輕了企業(yè)稅負(fù)。

按照實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在營業(yè)收入5‰的范圍內(nèi),企業(yè)每發(fā)生1元,就有可能繳納所得稅0.1元,即(1-60%)×25%=0.10元,超過營業(yè)收入5‰的部分,企業(yè)每發(fā)生1元,就有可能繳納所得稅0.25元,即1×25%=0.25元。企業(yè)不存在不調(diào)整應(yīng)納稅所得額的情況。因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能全額扣除的前提下適當(dāng)調(diào)整和控制招待規(guī)模,以求最大限度取得企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.

[3] 孫瑞標(biāo)、繆慧頻、劉麗堅(jiān)主編.企業(yè)所得稅稅前扣除與納稅申報(bào)實(shí)務(wù).中國商業(yè)出版社出版.

[4] 張婧,李偉毅.“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”在新稅法下的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊(上半月?實(shí)務(wù)),2008.9.