報告期內處置子公司合并財務報表的編制方法

王亞玲

摘要：企業會計準則規定，母公司報告期內處置子公司，不調整合并資產負債表期初數，應當將該子公司期初至處置日產生的收入、費用、利潤，現金流量納入合并利潤表及合并現金流量表，本文引用具體案例探討了報告期內處置子公司，年終編制合并財務報表的具體方法。

一、母公司報告期內處置子公司編制合并財務報表的相關規定

合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并報表的編制者或編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎。根據其他相關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后。抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的，有助于財務報告的使用者作出經濟決策。因此母公司在報告期內處置子公司時，正確編制合并報表顯得尤為重要。

《企業會計準則第33號一合并財務報表》規定：“第十八條：母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。第二十三條：母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。第二十八條：母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表”。

二、母公司報告期內處置子公司時編制合并財務報表遇到的問題

筆者在實務中。遇到報告期內處置子公司案例，盡管企業會計準則對母公司報告期內處置子公司編制財務報表作出了相關規定，但年末編制合并報表時，發現資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現金流量表合并底稿之間構稽關系存在一些問題，如資產負債表中“貨幣資金”與現金流量表中“年末現金及現金等價物余額”、資產負債表中“未分配利潤”與所有者權益變動表中“本年年末余額一未分配利潤”等表間存在對應關系的項目出現合計數不一致現象，如不進行抵消處理，表間關系無法平衡。下面舉例探討母公司報告期內處置子公司，編制合并報表過程中遇到的相關問題。

[例]A公司2007年1月1日以900萬元購買B公司90％股權，對B公司行使控制權，購買日B公司凈資產1000萬元，其中股本1000萬元，B公司2007年度實現凈利潤500萬元，年末凈資產1500萬元。2008年7月1日，A公司將其持有的B公司全部股權轉讓給其他單位，轉讓款項1500萬元，2008年度B公司實現凈利500萬元，其中1-6月實現凈利300萬元。(為簡化起見，本例假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯關系、B公司凈資產與公允價值相同、未進行利潤分配、不考慮盈余公積計提、長期股權投資減值準備等，兩公司財務報表主要項目見表一)。

根據此案例可知：由于A公司持有B公司90％股權且對其實質控制，A公司對B公司的長期股權投資按成本法核算。B公司未進行利潤分配，2007年12月31日，A公司對B公司長期股權投資帳面價值仍為取得投資時900萬元，B公司納入A公司合并報表范圍。合并報表列報：長期股權投資0、股本30000萬元、未分配利潤1350萬元、少數股東權益150萬元、凈利潤1200萬元、少數股東損益50萬元。

2008年6月30日。B公司納入合并范圍，合并報表列報：長期股權投資0、股本30000萬元、未分配利潤2120萬元、少數股東權益180萬元、凈利潤800萬元、少數股東損益30萬元。

2008年末編制合并報表時，因B公司2008年7月1日被出售，則B公司從處置日開始不再是A公司的子公司，不應當繼續將其納入合并財務報表的合并范圍，編制資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數，合并利潤表及合并現金流量表包含B公司2008年期初至處置日產生的收入、費用、利潤、現金流量。編制合并報表過程中發現：合并資產負債表中“貨幣資金”項目合計數3000萬元，合并現金流量表中“年末現金及現金等價物余額”項目合計數4000萬元，兩者相差1000萬元，差額系B公司2008年1-6月產生的現金流量凈額與年初現金余額之和，即B公司處置日“貨幣資金”余額。合并資產負債表中“未分配利潤”項目合計數2000萬元，合并所有者權益變動表中“年末未分配利潤”項目合計數2800萬元，兩者相差800萬元，差額系B公司2008年1—6月產生的凈利潤與年初未分配利潤之和。即B公司處置日“未分配利潤”余額。

三、母公司報告期內處置子公司合并財務報表的編制方法

據上所述，合并資產負債表與其他報表之間存在數據關系不對應問題，為了真實、完整反映報告期內處置子公司后合并報表列報數，解決合并過程中存在的問題，筆者根據對企業會計準則的理解。結合實務處理過程，對母公司報告期內處置子公司編制合并報表的方法進行了初步總結并探討如下，不到之處，請讀者批評指正。

就本案例而言，編制2008年度合并財務報表時，合并資產負債表無需編制抵消分錄，合并數與母公司數一致；合并利潤表需抵消B公司期初至處置日產生的凈利潤；合并所有者權益變動表需抵消B公司處置日未分配利潤余額；合并現金流量表需抵消B公司處置日現金及現金等價物余額。

①合并資產負債表：B公司自處置日起不再是A公司的子公司，編制2008年度合并資產負債表時，B公司不再納入A公司合并報表范圍，合并底稿中僅有A公司個別報表，但不調整資產負表期初數。

②合并利潤表：B公司年初至處置日產生的收入、費用、利潤納入合并利潤表。合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月利潤表。

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合并過程：工作底稿“合計數”欄填列A、B兩公司利潤表各項目之和；“抵消數”欄“投資收益：-270萬元”、“少數股東損益：30萬元”。

③合并所有者權益變動表：由于所有者權益變動表系根據資產負債表和利潤表填列的，因此合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年6月底所有者權益變動表。

合并過程：工作底稿“合計數”欄填列A、B兩公司各項目之和；“抵消數”欄“年初余額一未分配利潤：50萬元”、“凈利潤_未分配利潤：-300萬元”、“所有者投入和減少資本_未分配利潤：-450萬元”。

④合并現金流量表：B公司年初至處置日產生的現金流量納入合并現金流量表，合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月現金流量表，合并現金流量表中，應當將處置子公司所收到的現金及現金等價物1500萬元扣除處置日子公司現金及現金等價物余額1000萬元的差額，在投資活動類的“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”項目中反映。

合并過程：工作底稿“合計數”欄填列A、B兩公司各項目之和：“抵消數”欄“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額：一1000萬元”。