注冊會計師對第三人民事責任性質的研究

王　璟

◆ 中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

內容摘要：注冊會計師對第三人民事責任的性質問題，德國法認為是合同責任，而英美法認為是侵權責任。本文在分析德國法觀點在我國的適用性基礎上，提出我國可采納的路徑。

關鍵詞：注冊會計師 第三人 民事責任 侵權責任 合同責任

注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。注冊會計師的民事責任總體上可以分為兩個部分：一是對其服務客戶的民事責任；二是對第三人的民事責任。注冊會計師與委托客戶之間的糾紛由于有委托合同的存在，很多問題都能夠依據合同法得到處理。而注冊會計師與第三人之間并不存在任何實質意義上的合同，且第三人由于信賴注冊會計師提供的財務會計報告而遭受的損失多為純粹經濟損失，這使得傳統理論框架需要一定程度上的突破才能處理特殊情況下產生的糾紛。

關于注冊會計師對第三人民事責任的性質認定問題，涉及到純粹經濟損失的保護問題，兩大法系國家并不相同。德國將其認定為合同責任，而英美法系國家則將其認定為侵權責任，本文通過兩大法系的介紹比較，提出我國可以采納的路徑。

合同責任

《德國民法典》關于侵權行為法保護范圍的規定有三個條款：其中第823條第1款作為侵權行為的一般條款，將《侵權行為法》的保護范圍限制在人身權、財產權等絕對權的范圍，并不包括純經濟損失；第823條第2款將違反以保護他人為目的的法律的行為規定為侵權行為；第826條則將故意以違反善良風俗的方式加害他人的行為規定為侵權行為。雖然第826條提供了對純經濟損失予以侵權法救濟的可能性，然而該條對“故意”的要求，使得信賴注冊會計師報告的第三人很難得到救濟。面對此種困惑，德國判例法在夾縫間肯定了信息提供者責任，因為德國合同法已被證明較狹隘設計的《侵權行為法》更為靈活，所以它是提供解決方法的豐富來源。

（一）意見默示合同

在注冊會計師與第三人間存在某種直接聯系的情形中，法院認為在雙方當事人之間成立提供可靠信息的“默示合同”，并基于該合同科以注冊會計師責任。

依據聯邦普通法院法官的見解，默示的信息提供合同的成立要件可整理如下：其一，信息對受領者有重大意義，受領者意圖將信息作為實質決定的基礎；其二，信息提供者認識信息所具有的意義及該信息將作為受領者決定的基礎這一事實；其三，信息提供者具有該項信息的專門知識，并就信息提供受有特別委托且對信息提供有利害關系。

（二）附保護第三人作用合同

所謂“附保護第三人作用合同”為德國判例學說所獨創，是指“特定合同一經成立，不但在合同當事人間產生權益關系，同時債務人對于與債權人有特殊關系的第三人，亦負有注意、保護等附隨義務。債務人違反此項義務，就該特定范圍之人所受的損害，得以合同法原則，負損害賠償責任。”該制度主要使法院能夠擴大合同義務的主體范圍。剛開始該制度僅限于自然人的人身損害，后來尤其針對專業人士不實陳述的情形，德國聯邦最高法院盡管只是以數量增加的方式，但大幅度擴大了該制度的適用范圍。

（三）締約上的過失

依Canaris教授之見，注冊會計師與第三人間的關系可被歸類為一種準合同關系：專家本人聲稱自己值得信賴，并且請求他人信賴其陳述。因此，他人遵從專家的期待，并且基于注冊會計師的意見作出重要決策。所以，古典的準契約責任（締約上的過失）要素出現了，沒有必要尋找注冊會計師與他人之間能與責任相聯系的合同。

（四）德國的新成文法

2002年1月1日，德國合同法的根本性變革生效。《德國民法典》第311條第3款第一句可被認為在雙重意義上涵蓋了第三人——那些享有保護的第三人，即他人締結合同的保護范圍所包括的人，以及負有對與其沒有合同關系的人保護義務的第三人。

總而言之，注冊會計師的專家責任到目前為止源自德國法院創造的默示合同或基于“附保護第三人作用合同”，現在是根據立法機關的新的理由。因此，注冊會計師的專家責任成為基于締約上的過失的注冊會計師對第三人的直接責任。這樣，注冊會計師的合同相對人以及該合同相對人與第三人的關系將變得無關緊要。

侵權責任

和大陸法系尤其是德國法中合同法的靈活運用相比，英美法下的合同法則呈現出一定的僵化性，這主要是由于其“約因”（consideration）理論的束縛所造成的，從而使得英美法下的合同法嚴格遵守“合同相對性”原則，不易像大陸法下的合同法一樣能夠方便地擴展其適用范圍，發展出龐大的附隨義務群并保護合同當事人以外的第三人。

和大陸法系下的侵權法規范采“一般條款”或“限制性一般條款”的模式不同，英美法下的侵權法并未形成一項一般性的概括條款，而是采取了具體化的列舉方式，創造出各種案型來解決實際生活中出現的各種侵權事件。這種類型化的解決方式無疑根植于英美法中的“救濟先于權利”的理念和因此而產生的令狀制度及英美法中濃厚的實用主義、經驗主義傳統。而20世紀以來，更因“過失”（negligence）這樣一種概括性、包容性很強的侵權行為類型的創設，使得英美侵權法更為靈活機動。

注冊會計師作為信息提供者對第三人的責任承擔狀況的發展，集中體現了英美法的特點。英美法主要以判例作為法律淵源，從先例中引申出的規則具有針對性和技術性的特點，并不拘泥于法律自身的體系性，可隨當時社會狀況需要而改變。1963年以前，注冊會計師過失陳述對第三人無須承擔責任，這是由英美法傳統言詞侵權理論和純經濟損失與人身傷害、財產損害之間的區別決定的。

傳統言詞侵權理論中，只有故意的言詞侵權才承擔責任，過失言詞造成的損害不承擔責任。而純經濟損失在侵權法中不予賠償，僅人身傷害和財產損害才予以賠償。20世紀以來，信息之作用日益增大，市場運轉須依靠及時、充分、真實、可靠的信息，言詞侵權的損害往往勝于行為侵權，從而上述傳統理論受到挑戰。侵權法于是將保護領域擴展到純經濟損失范疇，以1963年的Hedley Byrne案為端始，注冊會計師過失陳述對第三人開始承擔侵權責任。之后的司法實踐也在不斷探索注冊會計師在何種情況下、對多大范圍內的第三人承擔責任等問題，即主要是注冊會計師對第三人是否負有注意義務、在多大范圍內承擔注意義務的問題。注意義務的存在與否決定著注冊會計師對第三人是否承擔責任，侵權法判斷加害人和受害人之間是否存在注意義務，本質上是一個公平問題。

因此，在英美法中，注冊會計師因其過失導致虛假陳述，對與其有契約關系的委托人造成損害，委托人可以通過契約責任或侵權責任來救濟，但對與其沒有契約關系的第三人，囿于“約因”理論，其損害無法通過契約法得到救濟，只能求助于侵權法。英美法系從注意義務理論入手，通過承認注冊會計師對特定范圍內第三人的注意義務，肯定了注冊會計師對第三人的侵權責任，使第三人的損害可以通過侵權法得到救濟。

我國注冊會計師對第三人民事責任性質的界定及原因分析

（一）德國法觀點在我國的適用性分析

我國民事立法是否應當效仿德國新債法，用締約過失制度作為注冊會計師對第三人承擔民事責任的法律基礎？本文認為，答案應當是否定的。因為：締約過失責任難以涵蓋注冊會計師對第三人承擔民事責任的情形。“締約過失責任的產生具有兩個前提條件：一是締約雙方為了締結合同而開始實行社會接觸或交易上的接觸，即雙方已形成了一種實際接觸和磋商的關系；二是這種接觸使當事人形成一種特殊的聯系，從而使雙方產生了特殊的信賴關系。接觸是一個前提，而信賴是接觸的結果，是從接觸中產生的。”如果對于締約過失責任進行嚴格解釋，當事人具有締結合同的意思和行為是必須的。但是，在涉及注冊會計師對第三人的責任的許多案件中，當事人之間并不存在合同締結的意思和行為。

那么，是否可以定性為契約責任？本文認為，答案也是否定的。因為：第三人與注冊會計師之間畢竟不存在嚴格意義上的契約關系，而基于契約關系的相對性，第三人不能主張注冊會計師與當事人之間的契約約定，并要求注冊會計師承擔違約責任（事實上，注冊會計師和當事人之間的契約具有保密的要求，第三人一般無法知曉，從而不可能主張不知道的他人之間的契約來保護自己的利益）。我國《合同法》所規定的契約責任，雖然并不限于違約責任，但契約責任所關注的因素主要還是締約當事人的意思表示。就注冊會計師和第三人的關系而言，注冊會計師基于其和當事人的意思表示提供專家服務，而第三人對于服務的提供以及服務的利用，與注冊會計師之間不存在任何意思表示。在這個意義上，注冊會計師對第三人的責任也難以歸入契約責任的范疇。我國的合同法也沒有接受德國等國家形成和適用的所謂“默示的信息提供者契約”等觀念或制度，契約關系不可能擴及到當事人以外的第三人。何況，當事人以外的第三人對于提供服務的注冊會計師而言并不確定，不能要求注冊會計師和不確定的第三人之間成立契約關系。因此，注冊會計師違反其高度注意義務或者違反法律規定造成第三人損害的，不應該適用契約責任。

（二）我國注冊會計師對第三人民事責任性質的認定及其原因

本文認為，我國注冊會計師對第三人的民事責任應定性為侵權責任，原因如下：

這是由注冊會計師職業義務的法定性所決定的。注冊會計師都是為社會公眾信賴的，具有專門知識和技能，基于此種信賴，在他們以專家的身份提供服務時，就必須以正常的業務水平和細心程度從事職業，這是每一個向社會提供專業服務的專業人士都應當具備的職業義務。此項義務并非以合同約定為基礎，而是法律的強行規定。違反該義務，自然應當構成侵權責任。

承認注冊會計師責任的侵權性在我國并不存在制度上的障礙。我國關于侵權行為的一般規定主要體現在《民法通則》第106條第2款上，該條規定：公民、法人由于過錯侵害國家、集體的財產，侵害他人財產、人身的，應當承擔民事責任。由于此處的“財產”所指為何，法律并未作出限制，似可認為包括了受害人的一般財產利益在內（包括有形的財產利益和無形的經濟利益）。因此可以認為，在我國，純粹經濟損失的侵權法救濟并不存在像英美和德國那樣的理論障礙，依侵權法規制注冊會計師責任是完全可行的。

我國未來民法典將侵權行為法獨立成編，為以侵權責任解決注冊會計師等專家對第三人承擔責任提供了可能性。我國侵權行為法將采用概括式和列舉式相結合的侵權行為法立法體例，避免出現德國侵權行為法調整范圍過于狹窄的弊端，為純粹經濟損失的保護預留了空間。這就使得用侵權行為法調整專家責任成為可能。

綜上所述，本文認為，注冊會計師對第三人的侵權民事責任歸根結底是：如何在侵權行為法的基本框架下，考慮社會公共政策因素，綜合運用民法公平原則，通過合理的制度規則安排，來公平地分配商業活動中的損失問題。

參考文獻：

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