關于注冊會計師的審計獨立性研究

張瑋華

摘要 ：獨立性是注冊會計師的靈魂，沒有獨立性，獨立審計就不能獲得社會公眾的信任，注冊會計師行業就失去其存在的價值。如何加強注冊會計師的審計獨立性是審計行業發展的首要問題，本文在對注冊會計師獨立性現狀考察的基礎上 ,系統分析了影響注冊會計師審計獨立性的影響因素，并提出了改進注冊會計師審計獨立性的對策。

關鍵詞：審計獨立性；影響因素；解決對策

近幾年來世界范圍內財務欺詐案件的頻繁發生 ,與之相關聯的審計失敗事件 ,使獨立審計人員的誠信受到人們的質疑 , 自從1721 年英國“南海公司事件”促成世界上第一個注冊會計師的誕生以來, 在美國 2001 年ENRON 公司的轟然倒塌聲中注冊會計師行業再一次引起了世人的關注。“安達信”一個享譽全球的“老字號”, 撞上了命運的“礁石”。注冊會計師職業也正面臨著前所未有的信任危機。超然獨立的注冊會計師如何才能抹去在世人眼中的污點, 繼續保持獨立、規范執業成為人們關注的焦點。

1注冊會計師審計獨立性含義

注冊會計師的審計獨立是雙向獨立，即獨立于被審計單位，又獨立于審計委托人，其內涵包括獨立的主體，獨立的對象，獨立的內容以及獨立的審計過程等四方面，獨立性要求注冊會計師具有形式上的獨立性和實質上的獨立性。要求注冊會計師必須達到精神獨立和形式獨立并重，精神獨立是指不允許注冊會計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響，形式獨立是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現出獨立于委托單位的身份，注冊會計師必須同時具備實質上的獨立和形式上的獨立，二者缺一不可。

2影響注冊會計師審計獨立性的因素

2.1委托代理理論視角下的畸形的審計關系。

若從委托代理理論的角度來看審計關系中的獨立性。每個人都是理性的“經濟人”，追求效用的最大化。在委托代理關系中，所有權與經營權分離，產生委托人與代理人的信息不對稱，因此，委托代理的核心就是作為委托人的股東怎樣才能以最小的代價，使得作為代理人的經營者愿意為委托人的目標和利益而努力工作。而審計師的產生源于所有者與經營者之間的委托代理關系，且所有者與審計師構成了新的委托代理關系。委托代理關系發展到今天早已偏離了初衷，經營者實際上控制著企業，由經營者來實施委托注冊會計師對其審計，而注冊會計師在與經營者有利益瓜葛時再去代表所有者監督經營者，這已經不太現實。在畸形的委托代理關系中，注冊會計師顯得極為被動，一方是聘請他們并支付費用的管理當局，一方是社會大眾。為了不被解聘丟掉客戶，注冊會計師有時只能違心地出具虛假證明，從而結果使審計獨立性遭到極大破壞。

2.2社會的誠信度。

近年來整個社會的誠信度下降，影響了會計師事務所（審計事務所）審計執業人員的獨立性。由于注冊會計師和審計師是社會的一員，所以他們的行為必然受到社會的影響，于是出現個別人的職業道德下降，以經濟利益換取獨立性的現象。如果把審計獨立性問題放在當前的社會背景下考察，它只是整個社會職業道德下降的一個縮影。審計獨立性中暴露出的問題僅僅是整個社會眾多誠信問題中的一個，因為它涉及的利害關系人眾多，才引起人們的特別關注。

2.3企業內部的會計環境。

企業內部會計環境嚴峻也是影響獨立性的一個因素。一般來說，只有在被審單位管理當局有舞弊動機或行為時，被審單位管理當局才會尋求與會計師事務所（審計事務所）的合作，從而造成審計的不獨立。所以，審計不獨立往往和會計舞弊密切相關，許多不獨立的審計行為實際上是會計師事務所（審計事務所）有意或無意參與了會計舞弊的結果。因此，單純由審計人員引起的獨立性缺失可能不是主要的，公司治理不到位、相關法規不到位和總會計師的地位和工作環境不到位才至關重要。

2.4證券市場的法律規定。

證券市場硬性的法律規定和地方政府干預造成的競爭不公平，誘使企業為達到某些要求或目的而在會計上做些變通，從而給審計執業人員造成巨大壓力，導致審計員妥協，沖擊了審計獨立。

2.5會計師事務所內部控制有效性降低，致使無法發現影響獨立性的潛在威脅。

事務所內部控制的環境對獨立性的保持至關重要，特別是會計師事務所奉行的文化人們認為會計師事務所（審計事務所）是內部控制方面的專家，但從安然公司審計中暴露的問題看，事務所的內部控制被削弱恰恰是造成安達信獨立性缺失的一個重要原因。我國上市公司審計中屢屢出現重大的問題，也說明事務所的內部控制并非盡善盡美。

2.6審計獨立性概念也使人們避重就輕，利用形式式上的獨立來掩蓋實質上的不獨立。

獨立性的核心內容是要求審計師同時保持實質和形式上的獨立。形式的獨立可以被輕易監督的，而實質上的獨立需要專業判斷和時間來證明，不容易被監督。審計人員可以用合法的形式隱瞞與被審單位的經濟利益關系和

關聯關系等。

3改善獨立性的對策

3.1改進審計委托關系。

構建新的審計委托模式。由獨立于公司的政府部門領導下對財務報表的審計實行公開招標，并且審計費用由這些監管機構從上市公司收集，再轉交給會計師事務所，也就是說審計委托人為監管機構。這樣就使會計師事務所與上市公司管理當局處于平等的地位。國資委和證監委下設的公開招標機構在進行公開招標時負責對國有上市公司的年度財務報告審計的招標書進行設計，制定具體質量要求、檢查監督規定和處罰規定等；負責對國有上市公司年度報表審計業務的傭金進行及時收繳，并負責向執行審計的會計師事務所發放。

3.2改進上市公司自行聘請事務所的做法。

終止由上市公司自行聘請事務所的做法, 改由證監會或其他國家監管機構指定會計師事務所對上市公司進行審計。上市公司沒有正當的理由不可隨便解聘對其審計的事務所, 使客戶不能再以解聘來要挾注冊會計師。

3.3加強整個社會的誠信建設。

只有加強社會的誠信建設，才能凈化整個審計行業的職業道德，從而保證整個職業隊伍對獨立性的高標準要求。只有在社會誠信度普遍提高，會計師事務所（審計事務所）才會采取積極誠信的態度對待工作，審計獨立性才能真正得以提高。

3.4凈化會計環境，打擊企業內部的會計舞弊。

近年來，虛假會計報表不斷出現，隨之而來的審計糾紛增加。審計糾紛大多源于企業的舞弊，所以會計舞弊是審計獨立性被違反的主要原因。有調查表明，多數會計舞弊是在董事會或管理當局授意下完成的。也就是說，如果董事會或管理當局這種意愿或行為減少了，審計人員進行獨立判斷時來自企業壓力就減少了，獨立性便可得到改善。所以，打擊會計舞弊對提高審計獨立性很重要：一是要加強總會計師在企業決策中的地位，提高企業、社會對會計工作重要性的認識。二是促進企業內部建立健全有效的內部控制制度，并改善公司治理結構；政府應完善相關法規，完善舉報制度。三是要改善公司治理結構，建立健全監事會或建立獨立董事和外部監事制度。四是要依靠法律和嚴格的外部監督檢查，完善法律制度。

3.5加強對審計行業的監督管理。

在外部監督方面，利用政府、社會進行業務監督管理是最有效的方法。政府的干預是必要的，政府與社會公眾利益基本一致且有權威性，可使重大問題能被及時發現并得到及時調查和處理，避免波及整個行業。在行業內部，應督促會計師事務所（審計事務所）認真建立和實施內部控制，并由政府、社會對其進行定期監督。職業界自身監督機制或內部控制在整個監管中起輔助作用，經常的外界監督檢查是提高獨立性的根本。

4結論

基于以上分析，我們可以看出，注冊會計師審計獨立性是由其本質決定的，是注冊會計師審計職業區別于其他職業的顯著特征，是該職業的重要標志，也是發展存續的基石，是市場經濟參與者對注冊會計師的一致要求和期望，并且這種要求和期望貫穿于注冊會計師審計的始終，它還是注冊會計師履行完成社會義務的根本保證，改進注冊會計師的獨立性，是一項刻不容緩的艱巨任務，我們應該從上述幾方面改進會計師的獨立性，是注冊會計師的職能得到最充分的發揮。

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