試論納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ)

李文敏 郭凱峰

摘要對(duì)納稅人的信賴?yán)孢M(jìn)行法律保護(hù)是目前世界上許多國(guó)家的通行做法,隨著稅收權(quán)利關(guān)系學(xué)說逐漸被稅收債權(quán)關(guān)系學(xué)說替代,我國(guó)開始日益重視納稅人信賴?yán)娴姆杀Ｗo(hù)問題。本文從為什么要保護(hù)納稅人的信賴?yán)婧蜑槭裁粗档帽Ｗo(hù)納稅人的信賴?yán)鎯蓚€(gè)角度入手闡釋了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ),以期對(duì)我國(guó)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)研究有所裨益。

關(guān)鍵詞信賴?yán)姹Ｗo(hù)和諧稅收

中圖分類號(hào):D920.1文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)01-148-01

信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理念早在羅馬法時(shí)期就已經(jīng)有了,隨著該理念的不斷完善,大陸法系和英美法系的很多國(guó)家都對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定,并且在稅法領(lǐng)域里予以確立。我國(guó)由于長(zhǎng)期受稅收權(quán)利關(guān)系學(xué)說的影響,在這一領(lǐng)域的研究還處于剛剛起步的階段,但是由于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害納稅人信賴?yán)娴氖录⒉货r見,因此對(duì)納稅人信賴?yán)娣杀Ｗo(hù)的研究還是十分有必要的。

一、納稅人信賴?yán)娴母拍?/p>

任何一種理論的確立都是從概念開始的,對(duì)納稅人信賴?yán)娣杀Ｗo(hù)理論基礎(chǔ)的研究也不例外,“基于對(duì)被告之允諾的信賴,原告改變了他的處境。例如,依據(jù)原定費(fèi)用,或者錯(cuò)過了訂立其他合同的機(jī)會(huì)。我們可判給原告損害賠償以消除他因信賴被告之允諾而遭受的損害。我們的目的是要使他恢復(fù)到與允諾作出前一樣的處境。在這種場(chǎng)合受保護(hù)的利益可叫做信賴?yán)??！必P這是1936年美國(guó)著名法學(xué)家富勒在其和學(xué)生帕迪尤合作發(fā)表的《合同損害賠償中的信賴?yán)妗芬晃闹袑?duì)信賴?yán)孀龀龅谋硎?。這一表述也被視為是對(duì)信賴?yán)娴臋?quán)威界定。具體到稅法學(xué)領(lǐng)域,“所謂納稅人的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù),是指納稅人基于對(duì)征稅方正當(dāng)合理的信賴行為應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)”豎。

二、納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ)

任何一種觀點(diǎn)的確立都必須有著充分的理論基礎(chǔ),對(duì)納稅人的信賴?yán)孢M(jìn)行保護(hù)也不例外,對(duì)納稅人信賴?yán)孢M(jìn)行法律保護(hù)不是在是在稅收產(chǎn)生之初就出現(xiàn)的,也不是憑著某些學(xué)者的主觀想象而憑空“發(fā)明”的,它是人類歷史發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之上、在一定的思想積累基礎(chǔ)之上以及在一定的實(shí)在法律制度的基礎(chǔ)之上而逐漸產(chǎn)生的,對(duì)納稅人的信賴?yán)孢M(jìn)行保護(hù)有著堅(jiān)實(shí)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。

(一)要保護(hù)納稅人信賴?yán)娴睦碚摶A(chǔ)

從要保護(hù)納稅人信賴?yán)娴慕嵌葋矸治銎淅碚摶A(chǔ),目前學(xué)術(shù)界大致有主要是圍繞誠(chéng)實(shí)信用原則與稅法的相關(guān)問題開展的“一般的法律思想之理論”之說、通過對(duì)信賴保護(hù)的對(duì)象進(jìn)行深入分析認(rèn)為信賴保護(hù)的對(duì)象在于人民對(duì)舊法律狀態(tài)存續(xù)的信賴,并防止事后的法律溯及,以保護(hù)人民的處分權(quán)的“法律安定說”、將納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論依據(jù)歸于基本權(quán)利的保障的理論,認(rèn)為憲法保障基本權(quán)利的目的在于保護(hù)人民有利的法律地位,以對(duì)抗國(guó)家對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)或者自由權(quán)的侵害,展現(xiàn)了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的實(shí)質(zhì)在于對(duì)納稅人的尊重正當(dāng)利益的保障的“基本權(quán)利說”幾種,筆者認(rèn)為以上幾種學(xué)說都各有其可取之處,但是由于均是從某一角度論述,難免有其局限性,筆者較為傾向于將上述幾種學(xué)說融會(huì)貫通的“法治國(guó)家說”,下邊筆者將一一闡述。

其一,“一般的法律思想之理論”之說。該說首先肯定了稅法中是有誠(chéng)實(shí)信用原則適用余地的,誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法不僅有利于控制稅收權(quán)的濫用,有助于保護(hù)納稅人的利益。而且有利于和諧稅收關(guān)系的建立。其次通過分析誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上的理論依據(jù),認(rèn)為基于一般的法律思想,誠(chéng)實(shí)信用原則不僅僅是存在于私法領(lǐng)域,而且一直以來就存在于公法領(lǐng)域里,只是因?yàn)楣I(lǐng)域的發(fā)展較晚,才使得誠(chéng)實(shí)信用原則在公法領(lǐng)域的挖掘要比私法領(lǐng)域晚,因此誠(chéng)實(shí)信用原則運(yùn)用于稅法是妥當(dāng)?shù)?進(jìn)而將誠(chéng)實(shí)信用原則作為納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論依據(jù)是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

其二,“法律安定說”。許多德國(guó)學(xué)者認(rèn)為,法律安定性具有“法律和平”和“信賴保護(hù)”雙重意義。(1)法律和平(Rechtsfrieden)的意義在于息止紛爭(zhēng)。在現(xiàn)代國(guó)家,僅國(guó)家才具有實(shí)力并專責(zé)維持法律和平。因此國(guó)家對(duì)法律上爭(zhēng)議必須予以調(diào)停。(2)信賴保護(hù)。對(duì)人民而言法律安定的首要意義即在于信賴保護(hù)。豏據(jù)此,對(duì)私人信賴的保護(hù)被認(rèn)為是法律安定性原則的一個(gè)附帶要求與結(jié)果,因此納稅人對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可能的干預(yù),可以事先得知并據(jù)此作出安排,如因稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯(cuò)或者其它原因?qū)е滦姓袨闊o效或者撤銷,納稅人因此遭受的經(jīng)濟(jì)損失即信賴?yán)鎽?yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)。

其三,“基本權(quán)利說”。該說將納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論依據(jù)歸于基本權(quán)利的保障的理論,通說認(rèn)為大概有兩種基本權(quán)利即憲法上的公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán),主張基本權(quán)利為財(cái)產(chǎn)權(quán)的認(rèn)為納稅人因信賴舊法律狀態(tài)而造成的信賴?yán)娴膿p害,可以經(jīng)由財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障、征收補(bǔ)償?shù)囊?guī)定加以保障。主張基本權(quán)利為自由權(quán)的認(rèn)為自由權(quán)包括人們因信賴法律、行政處理等而實(shí)現(xiàn)其行為的可能性,如果將法律、行政處理等加以撤銷,即侵害了自由權(quán)。由此可以推知,納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)乃是對(duì)自由權(quán)的保護(hù)。

其四,“法治國(guó)家說”。該說通過法治國(guó)家的憲政原理則將納稅人權(quán)利之維護(hù)、法律秩序之安定及誠(chéng)實(shí)信用原則的遵守上述幾點(diǎn)融合貫通起來,從而成為納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的法理基礎(chǔ)。該說認(rèn)為憲法為一國(guó)最高的法律,而憲政為一國(guó)最根本的制度,由憲法上的“法治國(guó)家”原理而推得稅法上的納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則,也符合由高階法律原則推導(dǎo)出低階法律原則的一般法理。豐換言之,納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的重要內(nèi)涵源出于“法治國(guó)家”的憲政原理,從而避免了上述三種學(xué)說的片面性,更好的論證了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ)。

(二)值得保護(hù)納稅人信賴?yán)娴睦碚摶A(chǔ)

從納稅人利益值得保護(hù)的角度來分析其理論基礎(chǔ),姑且稱之為法律秩序說。該說從更為深層次的法哲學(xué)領(lǐng)域入手,通過對(duì)我們周圍宏觀世界的分析,認(rèn)為“只要自然中不規(guī)則和完全不可預(yù)測(cè)的現(xiàn)象并未支配自然現(xiàn)象的周期規(guī)則性,那么人類就能依靠可預(yù)測(cè)的事物發(fā)展過程來安排他們的生活。豑通過法律創(chuàng)造的法律秩序具有權(quán)威性和模式性的雙重特點(diǎn),使人們能按照秩序行事,這也就意味著納稅人可以根據(jù)可預(yù)測(cè)的法律秩序來預(yù)先安排自己的行為,但是法律又總是因?yàn)楣怖?、本身的過錯(cuò)或者其它原因而不斷的進(jìn)行著變動(dòng),即使這些變動(dòng)是部分的,緩慢的也會(huì)使納稅人的信賴?yán)嬖獾讲粦?yīng)該有的損失,使得他們?cè)瓉砝娴耐隄M狀態(tài)產(chǎn)生了利益的缺口,正是因?yàn)槿绱瞬胖档脤?duì)納稅人的信賴?yán)孢M(jìn)行保護(hù)。所謂信賴保護(hù)原則即是指基于維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)征稅相對(duì)人正當(dāng)權(quán)益的考慮,當(dāng)征稅相對(duì)人對(duì)行政過程中某些因素的不變性形成合理信賴,并且這種信賴值得保護(hù)時(shí),征稅機(jī)關(guān)不得變動(dòng)上述因素,或在變動(dòng)上述因素后必須合理補(bǔ)償征稅相對(duì)人的信賴損失。

通過以上兩個(gè)角度的分析我們可以得知:納稅人信賴?yán)娴姆杀Ｗo(hù)是有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)的,正因?yàn)槿绱?納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論是有旺盛生命力的,我國(guó)作為一個(gè)稅收國(guó)家,隨著我國(guó)在該領(lǐng)域研究的不斷深入,必將有效的促進(jìn)和諧稅收征納關(guān)系的建立,促進(jìn)和諧社會(huì)的發(fā)展。