新會計準則下的資產減值相關問題探討

孫 丹

摘要:首先,本文通過闡述資產減值會計的理論基礎,提出新準則下資產減值體系的主要內容;其次,分別進行中外資產減值會計的國際比較和我國新舊資產減值會計制度的比較;再次,在分析資產減值與盈余管理的關系的同時,用上市公司財務數據分析指出目前我國資產減值對于利潤操縱的弊端,來詮釋《資產減值》不允許轉回減值資產的原因;最后針對《資產減值》實施效果中的問題提出解決方案。

關鍵詞:資產減值國際比較會計制度盈余管理

一、新會計準則下資產減值體系的主要內容

隨著市場經濟的發展,物價的劇烈波動,資產減值會計得到了飛速發展,各國都已頒布或正在制訂相關資產減值準則。我國財政部也于2006年2月15日頒布了新企業會計準則,其中就包括《企業會計準則第 8 號 ——資產減值》(以下簡稱CAS8)。新準則下共有八項準則規范所有資產的減值確認和計量,廣義的“資產減值”體系就指這所有資產的減值。而狹義的“資產減值”體系僅指CAS8中所適用的資產。即固定資產;無形資產;對子公司、合營公司和聯營公司的長期股權投資;采用成本模式進行后續計量的投資性房地產;生產性生物資產;商譽;探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。限于篇幅,本文主要對狹義的“資產減值”體系進行探討。

二、中外資產減值會計的比較

1.準則適用范圍的比較

(1)所有國家(地區、組織)包括IASB的資產減值準則都將其適用范圍限定于長期資產,至于應收賬項、存貨和短期投資的減值問題在其他準則中規定。

(2)美國FASB在SFAS144中明確指出,其資產減值準則不適用于金融工具,包括采用成本法或權益法進行會計處理的權益性證券投資。而 IASB 和CAS8都包括長期投資的減值處理。

(3)除美國外,其他國家(地區、組織)的資產減值準則都將無形資產減值包括在適用范圍內,無論是可辨認無形資產或者是商譽。

2、資產減值確認的比較

(1)資產減值確認標準的比較。國際上主要有永久性標準、可能性標準、經濟性標準這三種資產減值損失確認標準。CAS8與IAS36對資產減值的確認標準都采用經濟性標準,而美國則采用可能性標準。

(2)資產減值損失轉回處理的比較。CAS8和SFAS144規定資產減值損失確認后,在以后會計期間不得轉回。而IAS36則允許轉回,并規定轉回后金額不能高于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面價值。

3、資產減值計量的比較

(1)資產減值計量標準的比較。資產減值計量目前主要有兩種屬性:一種是公允價值,另一種是可收回金額。我國和IAS36對資產減值的計量屬性都采用可收回金額,而SFAS144采用公允價值。

(2)可收回金額計量的比較。CAS8和IAS36認為資產可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額(銷售凈價)與資產預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。而SFAS144對資產減值的確認基礎是用沒有折現并且不包括利息費用的未來預計現金流量總額來判斷資產是否減值。

三、我國新資產減值準則與企業會計制度的比較

1.適用范圍的差異比較。

現行會計制度只規定計提“八項準備”,適用范圍有所局限。而CAS8明確了所有資產減值處理的一般適用原則,并對其具體規范的范圍作了進一步界定。

2.資產減值確認的比較

(1)資產減值損失確認時間的比較?！吨贫取芬幎?“企業應當定期或者至少于每年年度終了,對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。而對于“定期”的具體含義,《制度》中沒有具體說明,致使企業之間的會計信息缺少可比性。CAS8明確規定企業估計資產減值的時間是在資產負債表日,這就統一了企業確認資產減值損失的時間,增強了會計信息的可比性。

(2)資產減值損失確認對象的比較?！吨贫取芬幎ㄓ嬏豳Y產減值準備應以單項資產為基礎。而CAS8根據實際產生現金流量的情況,在借鑒IAS36和SFAS144的基礎上,明確提出了“資產組”的概念,并詳細規定了如何確認資產減值對象。

(3)資產減值損失轉回的比較?！吨贫取芬幎?“已經確認并且轉銷的資產減值損失,如果以后又收回的,相應調整已經計提的資產減值準備”。而CAS8規定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。”目的是遏制企業通過資產減值轉回增加利潤的盈余操縱行為。

四、新資產減值準則實施的預期效果分析

1.準則明確資產可收回金額的計量方法,但實務中可能得不到有效執行。CAS8對資產可收回金額的計量規定較為詳細,但有效執行資產可收回金額的計量方法,一方面需要成熟的市場環境,另一方面需要企業具有完善的現金流量預算管理水平。從我國目前市場環境和企業管理現狀來看,恐怕實務中企業還很難有效地執行。

2.準則明確資產組的概念,但缺乏可操作性。由于長期資產自身難以獨立創造現金流量,因此以單項資產為基礎計提減值準備在操作上就有困難。CAS8引入“資產組”的概念,要求對不能獨立產生現金流量的資產,按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試,確認資產減值損失。問題是,從目前我國企業財務現狀看,資產組概念的運用難度較大,實務中可操作性不強。

五、針對以上新資產減值準則實施問題的解決方案

1.資產減值準則內容的完善?？梢詮母倪M長期資產減值準備的計提要求和強化資產減值信息披露的明晰性這兩方面入手。

2.資產減值準則實施環境的完善。可以采取以下措施:完善和發展我國市場價格體系和信息體系;完善企業資產減值的內控制度;強化企業管理體制,建立良好的預算編制體系;提高企業會計人員的綜合素質;加強獨立審計的外部監督。

參考文獻:

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[3]葛家澍,《創新與趨同相結合的一項準則》,《會計研究》2006年第3期.

[4]王躍堂、周雪、張莉,《長期資產減值:公允價值的體現還是盈余管理行為》,《會計研究》2005年第8期.