增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析

孫海鵬

增值稅的納稅原理及其分類增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的一種,是以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值為對(duì)象征收的一種稅。由于在實(shí)際當(dāng)中,商品新增價(jià)值或附加值在生產(chǎn)和流通過(guò)程中難以準(zhǔn)確計(jì)算,所以我國(guó)采用國(guó)際上普遍采用的稅款抵扣的辦法,即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額,按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額,然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款,也就是進(jìn)項(xiàng)稅額,其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則。

按照進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除方式,增值稅可分為兩種類型:一是納稅人在繳納增值稅款時(shí),只允許扣除購(gòu)入的原材料等所含的稅金,不允許扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的稅金,稱為“生產(chǎn)型增值稅”;二是所有外購(gòu)項(xiàng)目包括原材料、固定資產(chǎn)在內(nèi),所含稅金都允許扣除,稱為“消費(fèi)型增值稅”。

我國(guó)2008年以前一直實(shí)行的是“生產(chǎn)型增值稅”。“生產(chǎn)型增值稅”使資本密集型應(yīng)稅企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重。原因在于:企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售成本主要由原材料成本、固定資產(chǎn)折舊成本、工資薪金成本等構(gòu)成,而按照“生產(chǎn)型增值稅”計(jì)稅原理,產(chǎn)品的折舊等成本作為不允許抵扣的項(xiàng)目而成為企業(yè)銷售產(chǎn)品增值額的一部分,需要繳納增值稅。由于企業(yè)的毛利潤(rùn)等于產(chǎn)品銷售收入減去產(chǎn)品銷售成本,這樣就出現(xiàn)應(yīng)稅增值額大于企業(yè)毛利潤(rùn)的狀況,顯然固定資產(chǎn)折舊成本越高的企業(yè)其實(shí)際稅負(fù)就越重,造成實(shí)際上的重復(fù)征稅。

此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容是:自2009年1月1日起,在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許全國(guó)范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān),且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外,同時(shí),作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,將相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。

增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下推出增值稅轉(zhuǎn)型改革,對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展會(huì)產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用;同時(shí)有助于完善增值稅制度。增值稅轉(zhuǎn)型改革的全面實(shí)施,將使更多的企業(yè)獲利,尤其是對(duì)眾多制造企業(yè)、大規(guī)模進(jìn)行技術(shù)改造的老企業(yè)都是重大利好,因增值稅轉(zhuǎn)型涉及“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目核算內(nèi)容的變化,該政策的實(shí)施對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表均會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)影響,具體表現(xiàn)為:

(一)有助于降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。我們知道,企業(yè)產(chǎn)品的銷售成本由原材料轉(zhuǎn)移成本、固定資產(chǎn)折舊轉(zhuǎn)移成本和生產(chǎn)工資成本組成。但在生產(chǎn)型增值稅制度下,產(chǎn)品銷售的增值額等于產(chǎn)品銷售收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入)減去原材料轉(zhuǎn)移成本,也就是產(chǎn)品的折舊成本和工資成本作為企業(yè)銷售產(chǎn)品的增值額而需要繳納增值稅。而改革后的消費(fèi)型增值稅模式,將設(shè)備采購(gòu)過(guò)程中交納的增值稅作為抵扣稅項(xiàng),進(jìn)入當(dāng)期應(yīng)交增值稅額項(xiàng)核算,不進(jìn)入固定資產(chǎn)科目核算,因而該設(shè)備折舊額就相應(yīng)有所減小,反映到會(huì)計(jì)核算上,表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)成本的降低。

(二)有助于增厚企業(yè)凈利潤(rùn)。生產(chǎn)型增值稅制度下,固定資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)按成本入賬,成本包括買(mǎi)價(jià)、增值稅費(fèi)用和其他有關(guān)費(fèi)用(包括設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用、非增值稅稅款、保險(xiǎn)等);而消費(fèi)型增值稅制度下,由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣,固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn)例外)成本就降低一些。如以生產(chǎn)型增值稅制度下的設(shè)備類固定資產(chǎn)成本為比較基準(zhǔn),假設(shè)所購(gòu)設(shè)備執(zhí)行基本稅率17%,消費(fèi)型增值稅制度下固定資產(chǎn)成本的降低幅度為:17%/(1+l7%)=15.54%,也就是說(shuō),固定資產(chǎn)成本降低幅度在l/7到1/6之間。在消費(fèi)型增值稅制度下,設(shè)備折舊的降低導(dǎo)致公司當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的降低,可以提高當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,因折舊成本降低而導(dǎo)致的企業(yè)利潤(rùn)增量也需要繳納企業(yè)所得稅,按現(xiàn)行所得稅率25%計(jì)算,企業(yè)因設(shè)備折舊降低而增加的凈利潤(rùn)幅度為:15.54%×(l-25%)=11.66%。

(三)優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和增強(qiáng)償債能力。在生產(chǎn)型增值稅制度下,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅不能抵扣,會(huì)計(jì)上計(jì)入固定資產(chǎn)成本,在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)為公司投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。在消費(fèi)型增值稅制度下購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣,企業(yè)將比在生產(chǎn)型增值稅制度下少流出現(xiàn)金,相對(duì)來(lái)說(shuō)就是企業(yè)現(xiàn)金流量在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的增加,從而優(yōu)化了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),增強(qiáng)了企業(yè)的償債能力。當(dāng)然,短期而言,增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)現(xiàn)金凈流量的提升效果并不是很明顯,因?yàn)槠髽I(yè)很少會(huì)在較短的時(shí)間內(nèi)一次性更換現(xiàn)有的機(jī)器設(shè)備,但從較長(zhǎng)的時(shí)期來(lái)看,這一改革對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的改善將產(chǎn)生較大的影響。從以上分析不難看出,增值稅轉(zhuǎn)型改革總體有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),主要表現(xiàn)在降低企業(yè)生產(chǎn)成本、增加凈利潤(rùn),還有改變凈現(xiàn)金流量方面,而受益程度則因各企業(yè)固定資產(chǎn)的多少、折舊幅度的大小而有所不同。簡(jiǎn)單而言,固定資產(chǎn)比例較高、折舊幅度較大的企業(yè),將是消費(fèi)型增值稅制度改革的主要受益者。□

(編輯/劉佳)