淺論注冊會計師對第三人的民事責任

郭雪軍

注冊會計師在提供專業服務時可能引發兩種民事責任:第一種是對委托人的民事責任;第二種是對信賴并使用其提供信息的第三人的責任。本文探討的是第二種責任,并從經濟學的視角切入。

一、注冊會計師的信息提供者責任:一種經濟解釋

首先我們必須把專家提供的信息當作一種資源。資源指資金、設備、勞動和技術知識等生產要素,信息可歸入技術知識一類,它也能為人們所利用去創造更大的社會財富。其次注冊會計師提供的信息并不是只為契約相對人(也就是委托人)所利用,有時它必須被第三人利用才能發揮作用。在這里要指出的是注冊會計師提供的信息是資本市場不可或缺的一部分,在大多數情況下,它能為市場主體提供良好的交易預期,促進經濟增長。例如,某企業聘請注冊會計師為其出具財務報告,以便于在股市上融資。作為契約相對人的某企業,只是想要在眾多潛在的投資人面前表現出良好的企業財務狀況,來吸引企業急需的資金。作為契約的第三人,眾多潛在的股東會利用注冊會計師出具財務報告作出判斷,如果他們認為注冊會計師出具的財務報告顯示企業會有良好的上升勢頭,他們就會購買某企業的股票。假設企業的財務狀況確實象財務報告上記載的那樣,排除市場上的風險,企業會得到急需的資金獲得發展,而購買股票的人們會以高價賣出股票或享受一筆豐厚的年底分紅,這是雙贏的局面。而如果某企業拿到注冊會計師出具的財務報告卻不公布的話,潛在的股東不能得到這個信息,某企業就不能吸引他們的注意而得到資金,所以說會計師提供的信息必須為第三人利用,契約的相對人才能受益。

在信息必須被第三人利用才能發揮作用的時候,我們假定注冊會計師提供的信息包括真實的和虛假的。顯然,真實的信息能為第三人作出合理的預期提供有益的幫助,是對經濟增長有利的;虛假的信息能誤導第三人,導致資金的不合理利用(讓我們想象股東被虛假的財務報告蒙蔽,把資金投入到一個效益很差的企業,造成投資的浪費)。所有的第三人也希望能有真實的信息提供幫助,來使他們手中的投資增值,然而他們如何得到真實的信息呢?第三人在利用信息之前不會直接面對注冊會計師,如果讓所有第三人和注冊會計師一一簽訂契約,交易成本當然高的無法估計,所以專家無法在通常意義上的契約中向第三人保證信息的真實性。而沒有契約的擔保,絕大部分的第三人就不會去參與交易,因為他很難判斷信息的真假,如果是虛假的信息將會導致他交易受損,這樣自愿交易必將大大減少,資本市場將會面臨萎縮。經濟學上的理論已經證明,在真實信息上的自愿交易會促進資源最大價值的利用,從而保證資源配置效率的實現。作為公司財務信息的外部使用者,也就是第三人,不參與公司的日常經營,主要是通過注冊會計師的財務報告來作出投資判斷,保證財務報告的真實完整就是保護了這些外部使用者的利益不受侵犯,也就是保護了以這些外部使用者的參與為基礎的資本市場有效率的運行。

法律的目標之一就是效率。法律應當督促注冊會計師提供的信息是真實的,以促進自愿交易的進行。這一解決問題的思路可以表述如下:由于注冊會計師提供虛假信息將會傷害到資本市場的運行,所以必須對其有害行為課以責任。所有人都在理性安排自己的行為,注冊會計師也不例外,一旦預期自己提供虛假信息的行為要遭受到超過獲利的制裁(除民事責任外,還有可能包括刑事責任),他們就不會這樣做。而在民事領域講求在平等的主體之間調整其利益關系,那就讓注冊會計師向使用其提供信息的第三人承擔責任,這樣既激勵了第三人積極監督注冊會計師的行為,又能嚇阻注冊會計師提供虛假信息的行為。

二、注冊會計師對第三人民事責任的架構與內核

注冊會計師所提供的信息不僅為委托人所利用,很多也被第三人作為權威的信息予以傳遞和利用,與此相伴注冊會計師責任的范圍也將擴張,于是發生了以前契約責任和侵權行為責任不能處理的問題。針對這一特殊的法律問題,傳統的法學理論在處理上遇到了兩難。依照侵權行為法來解決的話,由于侵權法以人身和有體物的保護為中心,作為無形受害的單純財產不受保護,所以注冊會計師提供信息使第三人遭受財產上損失的情形作為純粹財產損失原則上不能請求賠償。依照契約法來解決的話,契約法雖認可純粹經濟損失的賠償請求,但作為責任的前提要求當事人之間存在契約關系,原則上不得及于契約外的第三人。德國判例法為了保護受害人的利益,在契約法里作出了變通以適應新的要求。現在德國判例法所采主流的法律構成,是將注冊會計師、律師、醫生等專業人員職業行為致人損害(當然包括第三人)的責任都抽象為專家契約責任,并認可純粹財產損害的契約責任的保護及于第三人。具體采用的是:1.默示的信息提供契約。即未受直接委托的專家向第三人提供不實信息的情形,就可從兩者的接觸認為專家與第三人間締結了默示的信息提供契約。2.具保護第三人效力的契約。即根據誠實信用原則的要求,契約當事人以外的第三人被納入契約債務人所負擔的保護義務的保護領域。此外,以契約締結上的過失責任和良俗違反的侵權行為責任作為補充。①英美法則在經典的HedleyByrne&Co.Ltdv.Heller&PartnersLtd一案中打開了純粹經濟損失的過失侵權保護的口子。作為廣告代理商的原告與一家名為Easipower的企業訂立了為其做廣告的合同。起初原告自己支付了廣告宣傳費用,因此它希望查明Easipower是否能夠償還這一費用。原告詢問被告——Easi power的開戶銀行,Easipower是否有能力償還100000英鎊。被告在明確表示不對其所提供的信息承擔責任的同時,對原告提出的問題作出了肯定的回答。在一個星期之內,Heller提走了Easi power的全部存款并拒絕承認在Easipower帳戶開出來的所有支票。上議院因為免責條款拒絕了原告對Heller以過失為基礎提出的賠償請求,并不是因為所涉及的損失為純粹經濟損失。②根據這個判例,注冊會計師提供的信息造成第三人的純粹經濟損失在一定情況下也可提起過失的侵權訴訟。

德國法對注冊會計師作為信息提供者的責任采取了準契約的法律構成,此種法律擬制基本上是侵權行為法的本質。注冊會計師與第三人不存在服務合同,他們在事前并沒有就利益和風險的分配達成協議,一旦出現了問題,法官根據法律為他們擬制的契約進行審判,我們可以認為契約中記載的全部是“法定”的權利義務。英美法則把這個問題直接歸入了侵權行為法,劃定了注冊會計師提供信息時的注意義務。無論是德國法上專家與第三人的準契約關系,還是英美法上的侵權關系,兩方面的法律都要求專家對其自愿提供的信息的真實性負責。如此看來準契約的默示義務也好,侵權行為法上的法定注意義務也好,都是法律讓注冊會計師給第三人許下的承諾,保證其經過合理調查其確信提供的信息是真實的。這樣的話第三人就不必費時費力去判斷信息的真假,或者干脆退出交易,因為他獲得了法律上的擔保,一旦他利用了虛假信息導致交易受損會有人為其賠償。而賠償主體之一就是會計師,考慮到自己的信息擔保責任,他們將會努力避免提供虛假是信息的行為。

三、過錯責任的適用

既然上文已經將注冊會計師對第三人的民事責任的內核歸結為侵權的處理方式,而且我國《證券法》等將虛假陳述的賠償責任(注冊會計師對第三人責任的一種主要表現形式)以侵權責任的方式構造,那么本文就將焦點放到侵權責任上來。在注冊會計師對第三人侵權責任的認定上,一個很關鍵的問題就是歸責原則的適用,他直接關系到法律主體之間合理的風險與激勵的分配。

首先,注冊會計師對第三人的侵權責任應當確定為過錯責任,嚴格責任不適合注冊會計師對第三人侵權責任的具體環境。嚴格責任(在我國一般將其看做無過錯責任)等于是讓注冊會計師對其出具信息的真實性做絕對的擔保,而對于注冊會計師而言,他們并不直接生產原始財務資料,他們的工作只是查驗和審核,絕對保證信息的真實性是超出了他們的工作能力,強加嚴格責任很有可能得不到預想的結果。注冊會計師不是依據法律賦予的行政、司法權力進行審計的國家機關,所以也不可能擁有象審計、財政、稅務、監察、證監會、公檢法等部門查案那樣的調查手段去獲取證據材料,會計師事務所和被審計公司是平等的民事主體,執業手段和技術手段非常有限,他們的主動調查權并不強大。另外,注冊會計師往往要在短時間內查驗和審核大量的契約、會計憑證、會計賬冊、會計報表、會計報表附注、財務情況說明書以及其他會計資料,這些材料都是注冊會計師執行審計業務必須要查驗和審核的會計證據,而且現在越來越多的公司進行系統造假和一條龍造假,有的公司制作虛假原始憑證,假帳真做的手段日趨高明,會計師事務所短時間內面對大量的會計資料,根本不可能一一核對。所以如果強加嚴格責任的話,將會極大增加會計師的執業風險,作為理性人的注冊會計師隨之會調整自己的行為以應對制度的變化。一是很多會計師無法承受如此高的執業風險而退出該執業;二是會計師為最大限度地減少審計風險,被迫進行“詳細審計”,由此帶來的高昂審計成本最終轉移到作為委托人的股東或公眾投資者身上,而且審計時間的相應延長將難以適應瞬息萬變的經濟形勢而使審計信息毫無價值,結果迫使股東放棄審計。③過錯責任只是讓注冊會計師為自己故意或者應當而未能避免的有害行為負責,只是要求注冊會計師對其出具信息的真實性做專業意義上的、合理確信的擔保,這樣才能產生合適的激勵。

其次,應采用過錯責任中的特殊方式——過錯推定責任。美國證券法規定,一旦出現虛假陳述,作為專業人員的注冊會計師可以用合理勤勉(DueDiligence)作為抗辯。如果注冊會計師證實經過合理的調查,合理的確信自己出具的信息是真實的(reasonablybelieves,afterreasonableinvestigation,thatinformationistrue),可以免責。也就是說注冊會計師不必窮盡調查所有的財務資料,他只需要獨立的完成調查,不偏聽偏信董事或高管的陳述,并合理的確信自己提供信息是真實的就可以免責,如果他不能證實自己盡到了應有的勤勉義務,就要承擔侵權責任。當然,由于注冊會計師是專業人員,第三人也對其抱有更高的期待,所以注冊會計師的應有的勤勉義務也是高度的注意義務。這一概念應包括三個方面的含義:其一是擁有與其提供的服務相適應的技能;其二是小心謹慎地運用其技能;其三是保證忠誠和公正。④采用過錯推定原則,讓注冊會計師自己證明不存在過錯,既能夠使得注冊會計師清晰的預期其行為后果,又能夠減輕原告的證明負擔,因而是合理的分擔證明責任的方式。