新舊準則中固定資產初始計量的差異分析

吳　昊

摘要：本文比較了新舊準則中固定資產初始計量的差異，并分析這些差異可能給企業造成的影響。新準則對固定資產的初始計量主要突出了公允價值的使用，使得會計信息更為客觀真實。但是，新準則也為企業進行盈余管理提供了某些可乘之機。

關鍵詞：會計準則；固定資產；初始計量；差異

財政部2006年發布的《企業會計準則第4號——固定資產》（簡稱新固定資產準則）在固定資產的初始計量方面與2001年發布的《企業會計準則--固定資產》（簡稱舊固定資產準則）相比，有很大差異，特別是突出了公允價值的運用。本文擬對此差異進行比較，并分析這些差異可能對企業造成的影響。

1 融資性質的固定資產的初始計量

新固定資產準則中對融資性質的固定資產進行了定義，并對其初始計量進行規定。而舊固定資產準則沒有對這種情況下取得的固定資產的初始計量進行規定。新固定資產準則第八條規定，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。即所謂的“融資性質的固定資產”是指價款超過正常信用條件延期支付而購買的固定資產。

新固定資產準則對融資性質固定資產入賬價值的確定考慮了貨幣時間價值，利用購買價款的現值為基礎確定。很顯然，這種做法體現了實質重于形式的原則，按照這種方法提供的會計信息要比根據購買固定資產的總價款確定入賬價值更加科學。但是在采用現值對融資性質的固定資產進行計價時，如何確定貼現率在新固定資產準則中并沒有明確規定。是采用市場利率、企業的加權平均資本成本還是采用同行業的平均資本成本作為貼現率，完全由企業說了算。所以，企業可以采用對本企業有利的貼現率確定方法進行盈余管理。這也使得不同企業之間的會計信息的可比性降低。

企業的信用條件包括信用期限、現金折扣和折扣期限等內容，信用條件的嚴格或寬松都由企業根據其自身情況確定。通常情況下，信用條件的嚴格或寬松取決于產品的供求狀況、客戶的信譽、企業對利潤追求的偏好度以及企業的市場營銷戰略等。而且企業在不同的發展階段，針對不同的客戶一般采用不同的信用條件。但是，新固定資產準則中并沒有對“正常信用條件”做出相應規定。因此，新固定資產準則中的該項規定很可能給企業進行盈余管理提供方便。

2對借款費用的處理

新固定資產準則第十條規定，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號--借款費用》處理。舊借款費用準則第四條規定只有專門借款（為構建固定資產而專門借入的款項）的借款費用能夠資本化，其他借款（即一般借款）的借款費用應當于發生當期確認為費用。新借款費用準則第六條規定購置或生產固定資產所使用的一般借款的利息費用也可以進行資本化。與舊借款費用準則相比，新借款費用準則擴大了資本化的范圍，將用于固定資產的一般借款的借款費用也進行資本化，從而使固定資產成本更加符合客觀實際，會計信息更為真實客觀，體現了實質重于形式的原則。但是，正是由于新借款費用準則擴大了資本化的范圍，可能導致企業在編制有關固定資產預算時不認真，將專門借款與一般借款混為一談，甚至人為地把不應該納入資本化范圍的一般借款進行資本化，從而降低當期費用、提高當期利潤。因此，新借款費用準則的這項規定也會導致企業進行盈余管理。

3 投資者投入固定資產的初始計量

新固定資產準則第十一條規定，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。舊固定資產準則第十二條規定，投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值，作為入賬價值。新、舊準則相比，新準則強調了固定資產計價的公允性，這樣就使得企業的會計信息更為客觀，而且也能夠在一定程度上防止關聯企業之間利用固定資產的投資進行盈余管理

4 非貨幣性資產交換換入的固定資產的初始計量

根據新非貨幣性資產交換準則第三條和第六條的規定，非貨幣性交換換入的固定資產的入賬價值可以采用公允價值和賬面價值兩種計量方法，但是優先采用公允價值計量。如果該項交換不能同時滿足：該項交換具有商業性質；換入的固定資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，就要采用賬面價值計量法。根據新非貨幣性資產交換準則第九條的規定，同時換入多項固定資產時，其入賬價值的計量也是優先采用公允價值計量法。而根據舊非貨幣性交易準則第五條的規定，換入固定資產入賬價值的確定只有一種方法--賬面價值計量法。所以，新非貨幣性資產交換準則更強調公允價值的運用，這樣提供的會計信息也就更為客觀公允，避免了通過關聯方交易進行盈余管理。

根據新非貨幣性資產交換準則第七條和第八條的規定，換入的固定資產如果按照公允價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都確認損益；但是，換入的固定資產如果按照賬面價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都不允許確認損益。而在舊非貨幣性交易準則中，必須滿足以下兩個條件才能確認損益：（1）采用賬面價值計量；（2）換入固定資產的一方收到補價。新舊準則的這項差異很可能成為企業盈余管理的新途徑。

5 債務重組取得的固定資產的初始計量

根據新債務重組準則第十條的規定，通過債務重組取得的固定資產應當以該固定資產的公允價值進行初始計量。而根據舊債務重組準則第十條的規定，通過債務重組取得的固定資產應當以重組債權的賬面價值進行初始計量。對比新舊債務重組準則的差異，如果債務重組取得的固定資產的公允價值大于重組債權的賬面價值，就會出現債務重組后債權人資產增多，同時增多營業外收入；反之，就會出現債務重組后債權人資產減少，同時增多營業外支出。即只要債務重組取得的固定資產的公允價值與重組債權的賬面價值不同，就會影響債權人的損益。

6企業合并取得的固定資產的初始計量

根據新企業合并準則第七條、第十二條和第十四條的規定，同一控制下的企業合并中取得的固定資產按照在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業合并中取得的固定資產按照公允價值計量。而原來的舊準則體系中沒有企業合并準則，其他準則也沒有對企業合并取得的固定資產的初始計量進行相關規定。由于企業資本經營活動的增多，新準則的規定適應了企業合并會計處理的需要，有利于規范企業的會計處理，提高了不同企業會計信息的可比性。

7 融資租賃取得的固定資產的初始計量

根據新租賃準則第十一條的規定，通過融資租賃方式取得的固定資產應當以其公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入該項固定資產的入賬價值。而根據舊租賃準則第八條的規定，通過融資租賃方式取得的固定資產應當以其原賬面價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入該項固定資產的入賬價值。對比新舊租賃準則的規定可知，融資租賃取得的固定資產也是改用公允價值計量。

8 棄置費用的考慮

新固定資產準則第十三條規定，在確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額。需要注意的是，如果屬于油氣固定資產，其棄置費用應當按照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》的規定處理。而舊固定資產準則對棄置費用沒有相應的規定。增加對棄置費用的規定，表明新準則比舊準則更強調企業的社會責任和社會效率，更有利于營造和諧環境，有效地改善企業同社區的關系。

9 接受捐贈和盤盈的固定資產的初始計量

新固定資產準則沒有涉及接受捐贈和盤盈固定資產的初始計量，但是舊固定資產準則第十四條和第十五條對此有明確規定。因此，如果碰到此類情況，企業可以在遵循《企業會計準則--基本準則》的前提下，在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值這幾種計量屬性中，根據需要選擇對自身有利的計量屬性。接受捐贈和盤盈的固定資產的初始計量沒有統一的規定，這就使得不同企業的會計信息缺少了可比性。