試論新準則下企業的盈余管理行為

摘要:盈余管理是企業在會計準則允許的范圍之內，通過會計政策選擇或交易安排等，對企業會計信息進行調控，以達到自身利益最大化的行為。2006年2月15日，我國財政部頒布了新的企業會計準則體系，已于2007年1月1日首先在上市公司中實施，其他企業在未來幾年也將陸續實施新企業會計準則體系。新會計準則的施行在某種程度上限制了企業的盈余管理行為，但是有些具體準則仍然為企業留下了盈余管理的空間。

關鍵詞:新準則;盈余管理;途徑

盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值的最大化，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇，來調節企業盈余的行為。公司進行盈余管理主要基于以下幾方面的原因:(1)資本市場對公司的要求;(2)管理當局對利益最大化的追求;(3)公司避稅的需要;(4)避免過高的政治成本。新企業會計準則的實施一方面限制了原有的盈余管理的方式，但由于會計準則的局限性，也不可避免的擴大了公司盈余管理的空間。

一、新會計準則對公司盈余管理行為的規范

1.限制存貨計價方法調節盈余的行為

存貨發出計價方法的選擇對盈余管理空間的影響具體體現在存貨的價格波動上。新會計準則在會計政策中取消了發出存貨計價的后進先出法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發出存貨的實際成本。它在存貨成本計價方法上的變化，使得企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤的慣用手段不能再被使用，消除了人為調節因素，大大縮小了企業盈余管理空間，大大縮小了濫用盈余管理的空間。

2.限制了企業合并調節盈余的行為

關于企業合并，舊準則規定主要是以股權比例作為衡量標準，這會使上市公司在業績不佳的年份，通過收購業績優良公司的股權或者是減持經營業績不佳的公司的長期股權投資份額達到盈余管理的目的。新準則規定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構成的整個企業集團的經營成果和財務狀況，體現了從側重母公理論向側重實體理論的轉變。這一規定使一些企業無法通過降低業績差的子公司的投資比例將其從合并范圍中剔除，或是提高業績好的子公司的投資比例，從而有效地控制企業盈余管理的行為。

3.限制利用資產減值準備調節盈余

資產減值準備的計提和沖回曾經是上市公司進行盈余管理的常用手段。新準則規定部分資產的減值準備一經計提，不得轉回，減少了企業利用減值準備的計提和沖回在各會計期間之間調節利潤的可能。這樣就使資產減值的調節功能大大降低，從而反制公司濫用資產減值調節利潤。

二、新會計準則下企業盈余管理的幾種途徑

1.盈余管理途徑固定資產折舊

《企業會計準則第4號——固定資產》第十九條規定:“企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值;與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。”

2.盈余管理途徑之非貨幣性資產交換中公允價值的引入

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第四條規定:“如果非貨幣性交換同時滿足以下兩個條件，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的差額計入當期損益:一是交換具有商業實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。”由于對商業實質的界定比較模糊，那些想借非貨幣性資產交換來進行盈余管理的企業，必定會想方設法讓非貨幣性交換具有商業實質。同時，以非貨幣性資產換入的資產，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，這項規定為企業進行盈余管理開辟了一片新的藍天。

3.盈余管理途徑之資產減值的轉回

《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條規定:“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”這在很大程度上壓縮了企業利用資產減值準備調節利潤的空間。但是該準則第三條亦指出:“存貨、金融資產、投資性房地產等資產的減值并不適用該項準則，其資產減值準備計提后仍然能夠轉回。”這給擁有大量如應收賬款、存貨等資產的企業進行盈余管理仍舊留下了一定的空間。

4.盈余管理途徑之債務重組收益

《企業會計準則第12號——債務重組》第四條規定:“以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。”;第五條規定:“以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。”這些規定使得那些無力償債的企業，一旦獲得債權人一定程度的債務減免，當期賬面利潤將會因重組收益而直線上升。尤其對于一些已連續虧損兩年的上市公司而言，為了防止被退市，極易與債權人串通，通過債權人豁免部分甚至全部債務來確認債務重組收益，從而達到賬面扭虧為盈、提升當期業績的目的。

三、結束語

新會計準則對公司盈余管理的影響是客觀存在的。會計準則的制定并非完全為防范盈余管理而設置，無法達到完全有效，因此公司管理當局選擇對自己有利的會計政策成為必然。過度的盈余管理會誤導投資者、債權人以及其他利益相關者，甚至會導致資本市場的混亂。另外還應注意到，新會計準則的頒布、實施雖暫定為上市公司，但其實施范圍隨時有可能擴大到非上市公司，其相關盈余管理的影響也會逐漸顯現。基于以上認識，應認真分析公司利用新會計準則進行盈余管理的可能方法和途徑，保證會計信息質量，維護公司利益相關者的利益。

參考文獻:

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