淺談新準則下財務報告的變化

摘要:新準則與原制度相比，突出了財務報表的地位和作用，擴大了信息披露量，統一了財務報表的組成內容，兼顧了有關行業的特殊性，強化了附注的披露內容與要求，在分析過程中充分考慮新準則對財務報表的影響，密切關注企業報表中存在的異常現象。通過對財務報表、報表附注等資料的綜合觀察分析，發現異常變動項目，并進行追蹤調查和深入剖析，研究其產生的原因，以便及時采取對策。

關鍵詞:新準則;財務報告

自2007年1月1日起，我國企業會計準則正式實施，新準則考慮到了中國經濟目前的特點，針對特殊類別交易和特定類型行業的會計核算提供了具體的規定，并保留了一些不同于國際會計準則的規定，包括不允許轉回已計提的資產減值準備、針對某些政府補助的特殊會計處理和不具有投資關系的國有企業之間的交易不作為關聯方交易披露等。

一、新準則下財務報表的變化

1.統一了財務報表的組成內容，兼顧了有關行業的特殊性

原制度對于不同行業，包括一般企業、銀行、保險、證券等行業財務報表的組成和內容有較大的不同，而且是散見于相關會計制度。新準則統一了各行業財務報表的編報要求，同時又兼顧了金融企業的特殊性，涵蓋一般企業、商業銀行、保險公司、證券公司等類型，對財務報表格式、內容以及附注披露要求等作了詳細規范。

原制度規定會計報表包括資產負債表、利潤表、利潤分配表及現金流量表;新準則規定，財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和附注。所有者權益變動表要求詳細列示實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤項目外延和內涵的變動情況，該表除了反映凈利潤對所有者權益的影響外，還包括直接計入權益的利得和損失，體現了綜合收益的構成情況，也增進了信息的完整性、有用性和相關性。

2.在具體的報表項目上，新準則比原制度也有較大的改進

原制度中的利潤表要求單獨列示主營業務收入與主營業務成本，其他業務收入與其他業務成本，新準則考慮到市場經濟中企業經營日益多元化，主營業務與其他業務很難劃分，因此簡化了利潤表單列項目，直接列報營業收入、營業成本，不再區分主營業務收入、其他業務收入、主營業務成本和其他業務成本。表中增加了資產減值損失、公允價值變動收益等項目。資產減值損失和營業外收支中的非流動資產處置利得、損失，可以使報表使用者清楚地看出企業資產的質量與利潤的相關性以及處置效果;公允價值變動收益項目可以使報表使用者區分企業正常經營和由于資產價值變動對企業損益的影響。利潤表對收入、費用、利得或損失項目做了清晰的劃分，報表使用者可以正確判斷企業創造核心業務的能力。

3.強化了附注的披露內容與要求

原制度僅規定了附注應披露的內容，而且附注披露內容較為簡單，不夠系統;新準則強調附注是財務報表的重要組成部分，并對附注披露的基本要求、具體披露內容及順序等進行了明確而系統的規定，體現了充分披露的原則。

4.合并財務報表信息更完整更全面

合并報表的范圍發生變化，強調的是實際意義上的控制而不僅僅是法律形式的控制。不僅看現有表決權，還要考慮可轉換債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素，母公司控制的特殊目的主體也應納入合并范圍。此外，準則規定所有子公司都應納入合并報表的范圍。對于非同一控制下的控股合并，在合并報表時，子公司資產要以合并時的公允價值為基礎進行調整，母公司長期股權投資與子公司凈資產公允價值中母公司擁有份額之間的差額，作為合并商譽處理。取消未確認投資損失項目。對有資不抵債子公司的集團來說，會減少當年合并凈利潤以及歸屬于母公司所有者的凈利潤，但當該子公司處置后，結果會相反。

二、新準則下財務分析的變化

1.經營情況分析

(1)營業收入分析新準則將主營業務收入和其他業務收入并入營業收入，其中主營業務收入是企業最重要的收入指標，在分析中應強調對企業主營業務收入指標的分析。

在對該指標的分析中，可采用本期收入和以前年度同期相比較，即通過銷售增長率分析企業的銷售增長趨勢，了解企業的發展動態。在主營業務收入分析過程中，還要注意各收入項目占總收入的比重，以便了解企業主導產品在同行業中的地位和發展前景。

(2)成本費用分析，成本費用是影響企業經營利潤的重要因素。在對該指標比較分析時，須注意到新準則中成本費用的范圍有所變化，原制度沒有規定一個完整統一的職工薪酬概念，對企業人工成本的核算不完整，不準確，比較分散。新準則從薪酬的要本質出發，規定凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或付出的所有代價，均構成職工薪酬，多方位、多角度地規范了職工薪酬的內容，無論是在職還是離職后薪酬無論是計量相對直接明確的常規性薪酬還是以權益工作為計量基礎的現代薪酬，無論是物質性薪酬還是教育性福利，均屬于職工薪酬。其次，由于收入的變化，不能單純地分析各項費用的增減幅度，應結合各項費用占主營業務收入的比率進行分析;另外，應結合公司費用明細，重點分析變化突出的項目，從而使企業管理者有的放矢地壓縮有關開支，以最小的投入取得最大的產出。

(3)利潤分析，利潤指標是企業最重要的經濟效益評價指標之一，在對利潤指標與以前年度指標進行比較分析時，應注意新準則對利潤總額有較大影響。公允價值變動對利潤的影響，債務重組收益對企業利潤總額的影響等，現在可以計入。

企業盈利能力指標主要從盈利與資產、銷售、成本的對比關系來反映被審計單位利潤實現和分配的真實性、合法性、有效性，所以各項比率分析可以通過總資產報酬率、凈資產收益率、主營業務利潤率、成本費用利潤率等比率對公司的盈利能力進行分析。

2.償債能力分析

償債能力的衡量方法有兩種:一種是比較債務與可供償債資產的存量，資產存量超過負債存量較多，則認為償債能力較強;另一種是比較償債所需現金和經營活動產生的現金流量，如果產生的現金超過需要的現金較多，則認為償債能力較強。

3.資產管理比率分析

資產管理比率是衡量公司資產管理效率的比率，常見的有應收賬款周轉率，存貨周轉率、流動資產周轉率、非流動資產周轉率、總資產周轉率和營業資本周轉率等。在計算這些比率時應注意應收賬款、存貨等指標在資產負債表中是按扣除減值準備的凈額列示的，如果減值準備金額較大，對計算結果影響較大時，應進行調整，使用未計提減值的應收賬款、存貨等計算周轉率。

4.每股收益分析

(1)要求在計算每股收益時充分考慮股份變動的時間影響因素后加權計算得出基本每股收益。

(2)與國際準則相接軌，還要考慮潛在的稀釋性股權計算稀釋每股收益。

值得注意的是，在新會計準則下，定期報告中將不再出現原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計算的每股收益，取而代之的是基本每股收益，它將成為衡量上市公司每股收益的基本指標。相對于全面攤薄每股收益，基本每股收益進一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻程度。

5.通過財務報表附注對異常現象分析

(1)會計政策及會計估計變更分析會計報表附注要求批露會計政策及會計估計變更對利潤的影響額。新準則的實施對企業的利潤影響較大，壞賬準備的計提比率、固定資產的殘值率等會計估計的變更也會對企業利潤造成影響，會計報表使用者應注意相關變化，正確分析企業的利潤變化趨勢。

(2)非經常性損益的分析如債務重組收益，處置可供出售金融資產產生的投資收益，主要是上市公司交叉持有的股改限售股出售的收益和取得的政府補貼等。通過對非經常性損益的分析，可以幫助會計報表使用者了解企業真實的盈利情況。

(3)對或有事項的分析新準則中或有事項的范圍有所擴大，并將虧損合同、重組等作為重要內容進行了規范。財務分析人員應充分重視對或有事項的分析，如已貼現商業承兌匯票形成的或有負債、未決訴訟、仲裁形成的或有負債、為其他單位提供債務擔保形成的或有負債等，這些或有負債一旦成為事實上的負債，將會加大企業的償債負擔，是企業潛在的財務風險。

(4)對關聯交易的分析原準則中，不要求在與合并財務報表一同提供的母公司財務報表中披露關聯方交易，新準則取消了有關個別財務報表中關聯方及其交易信息披露的豁免，并增加了關聯方相關信息的披露。

關聯方交易的大比例變動往往存在著粉飾財務報告的可能，對于企業的關聯性交易，應著重了解其交易的實質，分析關聯交易對公司效益的影響。

(5)資產負債表日后事項的分析資產負債表日后事項是資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利的事項。如資產負債表日后發生的重大訴訟、發行股票債券及發生企業合并或處置子公司等。財務報告使用者通過對日后事項的分析，可以快速判斷這些重要事項將對企業帶來一定的經濟效益還是企業將遭受重大的經濟損失，為經營決策提供有利保障。

總之，財務分析人員在實際操作中應結合公司實際情況，充分考慮到新準則帶來的變化，采取多種方法、多種角度對企業的經營情況進行分析，在分析過程中充分考慮新準則對財務報表的影響，密切關注企業報表中存在的異常現象。通過對財務報表、報表附注等資料的綜合觀察分析，發現異常變動項目，并進行追蹤調查和深入剖析，研究其產生的原因，以便及時采取對策，為企業營運提供決策依據。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解，2006.

[2]財務與審計，2008年第三期.